（一）首部

1.判决书字号
一审判决书：甘肃省嘉峪关市人民法院（1991）嘉法行字第002号；
二审判决书：甘肃省高级人民法院甘法行上（1991）5号。

2.案由：不服税务违章处理决定案。

3.诉讼双方
原告（被上诉人）：陕西省西安市长安县细柳建筑工程公司驻嘉峪关分公司（以下简称驻嘉分公司）。
法定代表人：姚某，驻嘉分公司经理。
诉讼代理人：（一审）石某，西北政法学院副教授，现离休。吴效先，陕西第四律师事务所律师。
诉讼代理人：（二审）吴效先，陕西第四律师事务所律师。宋某，甘肃省经济律师事务所干部。
被告（上诉人）：嘉峪关市税务局。
法定代表人：潘某，嘉峪关市税务局局长。
诉讼代理人：（一审）原德利，嘉峪关市律师事务所律师。尹某，嘉峪关市税务局干部。
诉讼代理人：（二审）王某，嘉峪关市税务局干部。庆志安，兰州市第三律师事务所律师。

4.审级：二审。

5.审判机关和审判组织
一审法院：甘肃省嘉峪关市人民法院。
合议庭组成人员：审判长：达德珍；代理审判员：李琪林、石生明。
二审法院：甘肃省高级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：魏中扬；审判员：宋有文；代理审判员：宋桂兰。

6.审结时间
一审审结时间：1990年12月27日
二审审结时间：1991年4月19日
甘肃省高级人民法院于1991年3月25日向最高人民法院写出延期审理本案的报告，最高人民法院于1991年4月2日以（1991）行政字第4号函批准延长该案的审理期限。

（二）一审诉辩主张

1.被诉具体行政行为：1987年6月，原告人陕西省西安市长安县细柳建筑工程公司驻嘉分公司同嘉峪关市文物维修旅游开发指挥部办公室（以下简称长城办）签定建筑合同，承建国家重点文物嘉峪关城楼复原工程。1988年10月20日，市税务局检查组对驻嘉分公司进行税务检查，同年11月12日做出了《关于对西安市长安县细柳建筑工程公司驻嘉分公司税务违章处理决定》：（1）驻嘉分公司未按规定时间申报办理税务注册登记，根据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十六条之规定，决定处以罚款2000元；（2）违反《全国发票管理暂行办法》第十七条第一款之规定，决定处以罚款2000元；（3）违反纳税义务人禁用白条记帐的规定，对两项白条记帐付款5294.91元，视为购自临时经营者，按税率8%补缴临时经营营业税423.59元，附征城市维护建设税29.65元，教育费附加4.23元，合计457.47元，从宽免于加收滞纳金；（4）未按规定履行纳税申报，隐瞒收入，依据《税收征收管理暂行条例》第三十七条第三款之规定，处以所偷税款6409.20元的3倍罚款19227.60元，对偷税的直接责任人姚某处以罚款800元。1990年11月10日，陕西省西安市长安县细柳建筑工程公司驻嘉分公司不服嘉峪关市税务局处理决定，向嘉峪关市人民法院提起诉讼。

2.原告诉称：1987年6月与嘉峪关市长城办签定建筑合同，承建嘉峪关城楼复原工程，同月进驻嘉峪关施工。关于纳税问题，当时由主管上级部门长城办的负责人高某、吕某等人和嘉峪关乡税务所稽征员肖某等人议定“施工队按合同领取材料费、生活费、进度款时先开收据，竣工决算时开一张总的税务发票，一次交清税款”。议定成立后，肖某于同年8月还特意到工地告诉我公司峻工后一次纳税。因而我公司及其他施工单位均在十个月内没有向税务机关办理税务注册登记、纳税申报、购买税款发票和缴纳税款。嘉峪关市、乡两级税务机关也从没有向我公司核定过纳税期限和税额，同时也没有催要过税款。1988年6月7日，长城办召集所属10多个施工单位开会，通知大家纳税办法有改变，“今后每领一次款缴一次税。”按照这一通知，我公司即向长城办申报领取税款（税款要靠长城办拨，以前没有拨过）。同年7月7日长城办拨下税款，我公司负责人姚某即于次日一次补缴清了以前所有的未缴税款，还多缴了部分钱。只因得罪了嘉峪关市税务局的某些负责人，他们滥用职权，把自己的失职委过于人，把我公司自1987年6月8日至1988年1月16日的未纳税定为“偷税”，处以所“偷税”款6409.20元的3倍罚款19227.60元，并对我公司经理姚某以“偷税的直接负责人”罚款800元。对于嘉峪关市税务局的错误处理决定，我公司当然不能接受，请求公正裁判，以维护我公司名誉及合法利益。

3.被告辩称：西安市长安县细柳建筑工程公司驻嘉分公司从1987年6月至1988年3月29日长达10个月未申请办理税务注册登记，使用非法发票，用白条记帐，未按规定履行纳税申报，隐瞒收入的税务违章问题，事实清楚，证据确实，定性无误，处理程序合法，适用法规适当。我局对原告的处理决定送达后，原告在我局限期内于1988年11月30日按处理决定缴纳了税款和罚款，但未按《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第40条规定的10日申请复议期限内，即1988年12月10日前提出具体复议申请事项及理由和依据，嗣后，虽于1988年12月14日向我局递交了申请复议：书，委托书及附页一份，要我局代交省税务局。我局于12月15日出具了该分公司已缴纳税款和罚款的证明，并将其申请复议书等材料退给了原告经办人姚某1。姚某又于12月16日将其申请复议书在嘉峪关邮局邮往省税务局。所以无论以12月14日计还是以12月16日计，原告的申请复议期限都已超过。而原告放弃起诉权后事隔近两年又提出诉讼，既不符合《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第40条关于诉讼时效的规定，也不符合《中华人民共和国行政诉讼法》第37条、第38条、第39条关于起诉和受理的规定。嘉峪关市人民法院应驳回原告之诉状，不予受理。

（三）一审事实和证据
案经审理，查明：1987年6月5日，原告与嘉峪关市嘉峪关长城办签定了城楼复原建筑合同，当月8日开始施工。自1985年以来，各施工队从长城办领取工程预付款、备料款均使用收据。原告沿用此习惯作法，从酒泉自购收据自1987年6月8日至1988年1月16日从长城办领取的暂付备料款和工程进度款7笔403640元。同年6、7月间，嘉峪关乡税务所稽征员肖某找长城办负责人，让其通知维修长城的工程队将税款缴到嘉峪关乡税务所；在谈到缴税期限时，长城办负责人提出待工程峻工后一次性纳税，肖表示同意。随后，长城办负责人通知承包长城维修工程的原告及天水市北道区第二建筑工程公司等施工单位，工程峻工后一次性交清税款。1987年12月16日，市税务局发出通知，要求自1988年1月1日起，一律使用套印“甘肃省嘉峪关市税务局发票监制章”的新发票。长城办据此通知，在原告1988年3月25日领取工程进度款时，要求其使用统一发票。原告当时到嘉峪关乡税务所购买统一发票，因经办人肖某请假，由该所会计张某代办业务，原告告知张某我们去年是用收据领取工程进度款的，今天要求必须用统一发票，现工程急需领款。张某即将他保管的已使用了一半的统一发票借给原告，原告领取工程进度款后于3月29日将剩余发票送还张某，时遇肖某在张某家，原告即提出买统一发票，肖某给原告办理了税务注册登记，并卖给了一本统一发票。1988年6月，长城办通知维修长城的各施工队，税收方式有变，今后每领一次款缴一次税。1988年6月27日，被告接到举报，即派员于同月28、29日对长城办的帐务进行了检查，查出原告从1987年6月8日至1988年1月16日使用自购收据从长城办领取备料款、工程进度款7笔403640元。1988年7月8日原告一次性补缴了所欠税款29153.65元。被告又于1988年10月20日至23日对原告的帐目凭证进行了全面检查，原告所提供的财务帐目及凭证与被告在长城办所查的一致，且被告在税务检查报告中称原告在这次税务检查中态度比较端正，主动配合，提供资料，说明情况。然而被告却于1988年11月12日对原告作出了四项税务违章处理决定：第一，未按规定时间申报办理税务注册登记，对其罚款2000元；第二，违反《全国发票管理暂行办法》罚款2000元；第三，违反纳税义务人禁用白条记帐的规定，视为购自临时经营者，按税率8%补缴临时经营营业税423.59元，附征城市维护建设税29.65元，教育费附加4.23元，合计457.47元，从宽免于加收滞纳金；第四，未按规定履行纳税申报，隐瞒收入，处以所偷税款6409.20元的三倍罚款19227.60元，对附征的城市维护建设税、教育费附加从宽处理，免于罚款，对偷税的直接负责人姚某处以罚款800元。原告在缴清税款、罚款后，于1988年12月4日向省税务局申请复议。省税务局在受理此案后，在近两年的时间内对实体问题未答复原告，于1990年11月2日电告原告申请复议所委托的代理人宣某，称有关案件具体事宜与嘉峪关市税务局联系。嘉峪关市税务局于同年11月6日函告原告代表人姚某，称省税务局电告你的内容，我局尚不知，无法函告。原告于1990年11月10日向本院提出诉讼。
上述事实有证人证言，嘉峪关市税务局1988年11月12日《关于对西安市长安县细柳建筑工程公司驻嘉峪关分公司税务违章处理决定》等证据为证。

（四）一审判案理由
原告未按规定依法向嘉峪关乡税务所申请办理税务注册登记，使用自购的收据，违反了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第七条以及有关规定，被告对原告税务违章处理决定第1项、第2项认定的事实清楚，证据充分，适用法规正确。原告在纳税方式改变之前未依法纳税显系违法，但是原告未依法纳税是由于嘉峪关乡税务所工作人员与长城办负责人所达成的待工程竣工后一次性纳税协议所致，其责任不在原告。且原告主观上无偷税的故意，客观上无欺骗、隐瞒逃避纳税的行为，故被告在处理决定中第4项认定原告偷税，证据不足，适用法规错误，处罚不当。

（五）一审定案结论
1.维持被告对原告“税务违章处理决定”中第1项、第2项；
2.撤销被告对原告“税务违章处理决定”中第4项，所罚款20027.60元于本判决发生法律效力后一个月内退还原告。
3.案件受理费，原、被告各承担30元。

（六）二审情况

1.二审诉辩主张
上诉人嘉峪关市税务局（以下简称市税务局）诉称：第，对驻嘉分公司所作的“税务违章处理决定”是根据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条第三款所规定的“偷税：是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为”和财政部税务总局（81）财税办字第9号文件中列举的“如……少报、隐瞒应税项目、销售收入……都属于偷税行为”。据此，驻嘉分公司的行为已构成主观上故意偷税，客观上欺骗、隐瞒、逃避税务机关监督、造成事实上偷税的后果。市法院也查明驻嘉分公司“未依法纳税显系违法”。而该公司为了掩盖其偷税事实，故意提出了所谓议定竣工后一次交清税款的证据。对此事，市税务局从未委托肖某与长城办负责人议定驻嘉分公司承包长城办工程可以“竣工后一次纳税”，而肖某本人也作证没有此事，更没有所谓的“肖某还特意到工地告诉我分公司竣工后一次纳税”之事。第二，对建筑安装业如何纳税，《营业税条例》第三条三款规定：“……建筑安装……的纳税人，在取得收入后，以营业收入额为计税依据计算纳税。”营业税条例实行细则第七条第二款规定：“其他纳税人，纳税义务的发生，为取得收入的当天”；该细则第十条规定，“根据《条例》第九条的规定，纳税人缴纳税款的期限，由县（市）税务机关分别核定为五天、十天、十五天、一个月为一期，逐期计算纳税”。根据上述规定，对驻嘉分公司从事建筑业的收入议定竣工后一次纳税是违法的行为。第三，如果市法院确有足够的证据认定肖某与长城办负责人有工程竣工后一次纳税的“议定”，我们认为此“议定”也是背着市税务局及其法定代表人行使的越权行为，不具有法律效力，故市法院不能以此为据，否定该公司偷税事实。第四，市税务局1988年11月12日对驻嘉分公司“税务违章处理决定”所认定的事实清楚，定性无误，处理程序合法，适用法规正确。市法院所作的“所罚款20027.60元退还原告”的判决是不正确的。

2.二审事实和证据
二审法院肯定了一审法院认定的案件事实和采纳的定案证据。

3.二审判案理由
被上诉人在承包嘉峪关城楼仿建工程后的一段时间内，未向当地税务机关申请、办理税务注册登记，又使用自购收据领取工程进度款，其行为违反了《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》等税法之有关规定，原判维持上诉人“税务违章处理决定”第1项、第2项是正确的。被上诉人从长城办领取的工程进度款，应视为其营业收入，未按规定申报纳税确属违法。但长城办确曾向各施工单位通知其与嘉峪关乡财税所商议了一次性纳税问题，故对此长城办（施工合同中明确规定承包方必须服从发包方的领导）是有责任的；同时被上诉人在上诉人追查前已办理了税务注册登记，开始使用统一发票，及时缴清了税款，并没有弄虚作假、欺骗隐瞒等行为，故以偷税论处欠妥，原审撤销上诉人“税务违章处理决定”第4项亦无不当。

4.二审定案结论
（1）驳回上诉，维持嘉峪关市人民法院（1990）嘉法行字第002号判决。
（2）案件受理费60元整由上诉人承担。

（七）解说
本案是一起在嘉峪关市乃至全省影响较大的行政处罚案件。本案在审理过程中原告、被告发生争议的焦点主要是以下两个问题：
第一，关于立案受理。本案被告方在一审答辩状和二审上诉状中多次提出本案的立案问题：
1.原告不服嘉峪关市税务局“税务违章处理决定”向甘肃省税务局申请复议，是否超过了法定复议期限。1988年11月12日嘉峪关市税务局对原告作出税务违章处理决定并告知原告在1988年11月30日前交清税款和罚款。原告在1988年11月30日将税款、罚款上缴入库后，依据《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第四十条关于不服处罚决定，在交清税款、罚款后10日内向上级税务机关申请复议的规定，于1988年12月4日从陕西长安县以库号01、邮1101、国内挂号邮件0000494号，寄出申请复议书及有关材料一件，同年12月11日市税务局收到了由西安市邮电局发出、经酒泉地区邮局转来的494号邮件。1990年8月9日甘肃省税务局在给省人大办公厅就原告税务违章问题的调查报告并附嘉峪关市税务局的报告中也称：“原告法定代表人姚某对处理不服，委托西北政法学院宣某为代理人，于1988年12月4日提出复议书向省税务局申请复议。”这样，无论从客观事实上，还是税务部门的主观认同上，均说明原告申请复议的时间是1988年12月4日，故不存在超过法定复议期限的问题。
2.甘肃省税务局是否受理了原告的复议申请。1988年12月14日，嘉峪关市税务局对原告称，该局没有替原告向省税务局代转申请复议书的义务，并向原告出具了其给省税务局的便函，函中称：“对原告税务违章处理的税款、罚款已于1988年11月30日如数入库，现上报，请审议。”1988年12月16日原告将申请复议书及有关材料转寄甘肃省税务局。1989年1月9日甘肃省税务局给原告代理人宣某便函称：“原告申请复议一案，正在核实，请耐心等待答复。”同时派马某处长和贾某同志到嘉峪关调查此案。1989年1月13日嘉峪关市税务局对原告申请复议书向甘肃省税务局出具了答辩状。上述事实证明，甘肃省税务局已经受理了原告的复议申请。
3.原告向人民法院起诉是否已超过了法定的期限。1988年12月16日原告将申请复议书寄往甘肃省税务局后，即采用发信、发电、派人等形式向省税务局催问，在迟迟得不到答复后又上访到甘肃省人大常委会。1990年11月2日，甘肃省税务局电告原告申请复议时委托的代理人宣某，称有关案件具体事宜与嘉峪关市税务局联系。同年11月6日嘉峪关市税务局又函告姚某：“来电收悉，我省税务局电告你的内容我局尚不知，无法函告。”原告接到此函后，于1990年11月10日向嘉峪关市法院提起诉讼。从上述情况看，原告的申请复议有个持续的过程，从甘肃省税务局事实上受理到1990年11月2日、6日省、市两级税务部门给原告的答复，历时近两年，始终未间断。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十八条第二款规定，申请人不服复议决定的或者复议机关逾期不作决定的，可以在收到复议决定书之日起或者在复议期满之日起十五日内向人民法院提起诉讼。本案原告向人民法院提起的行政诉讼，可视为并未超过上述的法定期限。
第二，本案原告（被上诉人）的行为是否构成偷税?《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条明确指出：“偷税，是指纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为。”由此可见，偷税必须具备两个要件：一是纳税人使用了欺骗、隐瞒等手段的客观要件；二是纳税人使用上述手段的主观目的在于逃避纳税。
首先，本案纳税人并没有使用欺骗、隐瞒的手段。其理由是：一是经税务检查证实纳税人的营业收入（多次领取的工程进度款）与长城办列为暂付的支出相符，且帐目清楚，并未发现有弄虚作假的问题。市税务局检查纳税人的帐目后，在书面报告中也肯定纳税人在税务检查中“态度比较端正，主动配合，提供资料，说明情况”。二是纳税人在得到长城办的其与嘉峪关乡财税所商议待工程竣工后一次性纳税的通知之后，才未及时申报纳税，并非是主观故意而为，且市税务局在通知纳税人补缴所欠税款时，只字未提“偷税”或给予“处罚”。三是纳税人在追查前数月已办理了税务注册登记，开始使用统一发票，把自己的经营活动置于税务机关的监督之下，及时缴清所欠税款。
其次，《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》第三十七条规定：对偷税者，税务机关除令其限期照章补缴所偷税款外，并处以所偷税款5倍以下的罚款；对直接责任人和指使、授意、怂恿偷税行为者，可处以1000元以下的罚款。该条例第36条又规定，对未按期申报办理税务注册登记的，除责令限期纠正外，可酌情处以5000元以下的罚款。从以上规定可以看出，未按期申报、办理税务注册登记，不等于偷税者所使用的欺骗、隐瞒手段。本案“税务违章处理决定”所以被撤销，关键在于混淆了未按期申报、办理税务注册登记与偷税的界限，同时也存在重复处罚的问题。行为人的行为或者属于偷税，或者不属于偷税，既适用偷税条款处罚，又适用不属于偷税的条款处罚，显然失当。
再次，市税务局认定本案的纳税人偷税，依据是其一段时间未申报办理税务注册登记和使用非法发票领取工程进度款。纳税人以上行为虽违反了税法的有关规定，但判断其性质则应结合整个案情来考虑。
（冯耀习　韩大元）