（一）首部

1.判决书字号
一审判决书：福建省漳平市人民法院（2004）漳行初字第3号。
二审判决书：福建省龙岩市中级人民法院（2004）岩行终字第50号。

2.案由：不服税务行政确认案。

3.诉讼双方
被告（上诉人）：漳平市煤炭工业公司（以下简称漳平煤炭公司），住所地：福建省漳平市上桂林林兴路47号。
法定代表人：严某，该公司总经理。
委托代理人（一、二审）：赖卫东，福建天岩律师事务所律师。
委托代理人（一、二审）：吴椿江，福建天岩律师事务所律师。
原告（被上诉人）：漳平市国家税务局（以下简称漳平国税局），住所地：福建省漳平市解放北路112号。
法定代表人：张某，该局局长。
委托代理人（一、二审）：张宝发，福建博益律师事务所律师。
委托代理人（一、二审）：苏某，漳平市国家税务局干部。

4.审级：二审。

5.审判机关和审判组织
一审法院：福建省漳平市人民法院。
合议庭组成人员：审判长：杨一民；审判员：王建英；审判员：陈绍健。
二审法院：福建省龙岩市中级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：丁斌；审判员：丁建岩；代理审判员：许培清。

6.审结时间
一审审结时间：2004年8月9日。
二审审结时间：2004年10月19日。

（二）一审诉辩主张

1.被诉具体行政行为：被告漳平国税局于2004年2月5日在原告提供的纳税担保书上作出不同意再次担保的决定。

2.原告漳平煤炭公司诉称：被告作出不同意再次担保决定不能成立，原告提供的担保完全符合《中华人民共和国担保法》的规定，被告不予批准没有依据；被告不同意原告纳税担保，是故意对原告提起行政复议设置法律障碍。请法院撤销被告的决定，并判决被告作出同意纳税担保的具体行政行为。

3.被告漳平国税局辩称：不同意原告提供纳税担保的行为不是可诉的具体行政行为；原告要求判决被告作出同意其提供纳税担保的具体行政行为的诉讼请求是错误的，应当予以驳回。被告不同意纳税担保的行为是合法的，应当予以维持。

（三）一审事实和证据
福建省漳平市人民法院经公开审理查明：原告不服被告作出的漳国税处字［2004］第1号税务处理决定，欲申请行政复议，遂提交了纳税担保书，被告于2004年2月5日作出不同意再次担保的决定，原告不服，提起行政诉讼。另查明，福建省漳平菁龙集团公司（以下简称漳平菁龙公司）与原告漳平煤炭公司为同一法人实体；漳平奇峰矿业有限公司经被告批准，于2002年9月12日为漳平菁龙公司纳税担保，担保期到后，未履行纳税担保义务，于2003年8月20日由被告采取扣缴税款。
上述事实有下列证据证明：
1.漳平市国税局征管法规科工作审批表、漳平市国税局2004年2月5日的专题会议纪要、纳税担保书及其税务文书送达回证。
2.漳平菁龙公司的企业申请变更登记注册书、漳平市煤炭公司和漳平菁龙公司的企业法人营业执照、漳平市经济体制改革委员会的漳体改［1996］第3号《关于同意组建“福建省漳平菁龙集团”的批复》、漳平市煤炭公司2003年6月11日的《关于要求办理税务登记的报告》、漳平市工商行政管理局2003年9月1日的证明。
3.2002年10月15日漳平国税局同意漳平菁龙公司提供担保的纳税担保书、漳平奇峰矿业有限公司的开户许可证、验资报告及材料、税务机关检查纳税人存款账户许可证明（存根）、漳平国税局的漳国税字［2003］第003号《扣缴税款通知书》及其税务文书送达回证。
4.漳平国税局的漳国税处字［2004］第1号税务处理决定书。

（四）一审判案理由
福建省漳平市人民法院认为：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条规定，纳税担保须经税务机关同意或确认方为有效。原告因纳税事宜提供纳税担保，被告有权作出同意与不同意的决定。原告漳平煤炭公司与漳平菁龙公司为同一法人实体，在同一宗税款中，已提供了一次纳税担保，且在担保期到后，纳税担保人未履行担保义务，违背了诚实信用的原则，造成国家税款不能及时入库的后果。被告对原告在同一宗税款中第二次要求提供纳税担保作出不同意再次担保的决定，理由充分，本院予以支持。原告提出与福建省漳平菁龙集团公司不是同一法人实体，证据不足，理由不充分，不予采信。

（五）—审定案结论
福建省漳平市人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项的规定，判决如下：
1.维持被告漳平市国家税务局于2004年2月5日作出不同意再次担保决定的具体行政行为。
2.驳回原告漳平市煤炭工业公司的诉讼请求。
本案受理费100元，由原告负担。

（六）二审情况

1.二审诉辩主张
（1）上诉人漳平煤炭公司诉称：漳平菁龙公司已于2001年4月24日变更为漳平煤炭公司，上诉人与漳平菁龙公司不是同一法人实体；上诉人申请担保的税款是由漳国税处字［2004］第1号税务处理决定书决定的，此与漳平菁龙公司依漳国税处字［2002］第5号税务处理决定而申请担保的税款并非同一宗税款，且此次纳税担保人是漳平市石坂坑煤矿，是第一次向被上诉人申请纳税担保，不是再次担保；漳平菁龙公司的纳税担保没有履行也是被上诉人的过错造成的：税务机关对担保审查应是针对担保人的担保资格、能力的审查，而不是审查被担保人的信誉或被担保的次数，被上诉人在未审查担保人的情况下，就禁止上诉人提供担保的行为于法无据。故原判决错误，请依法改判。
（2）被上诉人漳平国税局辩称：一审法院确认上诉人与漳平菁龙公司为同一法人实体是正确的；上诉人此次申请的纳税担保针对的是同一宗税款，被上诉人的前后两份决定仅是变更了相对人的名称，其余内容未变，上诉人与担保人在前次担保期限届满后未履行纳税义务，是逃避纳税义务的行为，漳平菁龙公司明知其主体资格不存在，仍以其名义申请纳税担保，明显存在欺骗的行为，上诉人违背诚信原则，使税款不能入库，被上诉人作出不同意的决定正确。

2.二审事实和证据
被上诉人漳平国税局于2004年1月5日对上诉人漳平煤炭公司作出漳国税处字［2004］第1号《关于漳平市煤炭工业公司税务违法行为的处理决定》，漳平煤炭公司不服该决定而欲申请行政复议，即以漳平市石坂坑煤矿为纳税担保人保证其在2005年7月15日前缴清税款，并向被上诉人递交了纳税担保书。被上诉人经审查后，认为：（1）漳平市石坂坑煤矿作为纳税担保人未能提供纳税担保资料；（2）漳平市煤炭工业公司未能提供无法履行纳税义务的书面报告；（3）2002年10月25日已批准漳平奇峰矿业有限公司作为纳税担保人为漳平煤炭公司（原漳平菁龙公司）提供过纳税担保（期限为2003年4月12日），漳平奇峰矿业有限公司为漳平煤炭公司纳税担保到期后，未能履行纳税义务，已失去诚信。据此，被上诉人决定不同意漳平市石坂坑煤矿为漳平煤炭公司提供纳税担保，并于2004年2月5日送达漳平煤炭公司。漳平煤炭公司为此于2004年2月19日向原审法院提起行政诉讼。

3.二审判案理由
龙岩市中级人民法院经审理认为：被上诉人漳平国税局依法对上诉人漳平煤炭公司提供的纳税担保有法定审查职权。被上诉人受理了上诉人的担保申请后，发现相对人未提供相关纳税担保资料，却未按《福建省行政执法程序规定》第十三条、第十五条规定通知其补充材料，也没有对担保进行审查就作出“不同意再次担保”的决定，违反了法定程序。上诉人申请复议按《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定的前置条件，上诉人有权选择缴清税款及滞纳金还是提供相应的担保，上诉人提供漳平市石坂坑煤矿的保证，被上诉人就应对该保证是否符合法律规定进行审查，但被上诉人未对该保证审查，就以上诉人没有诚信不同意担保缺乏法律依据。上诉人主张被上诉人未审查担保人的资格和能力就否决担保不妥的理由成立，予以采纳。上诉人的决定违反法定程序，适用法律错误，原审法院的判决依法应予撤销。被上诉人应对上诉人纳税担保申请重新作出具体行政行为。

4.二审定案结论
龙岩市中级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项、第六十一条第（二）项和《福建省行政执法程序规定》第十六条第一款的规定，判决如下：
（1）撤销漳平市人民法院（2004）漳行初字第3号行政判决；
（2）撤销被上诉人漳平市国家税务局于2004年2月5日作出不同意再次担保的决定；
（3）被上诉人漳平市国家税务局应在本判决生效之日起30日内对上诉人漳平市煤炭工业公司的担保申请重新作出决定。
一审案件受理费100元、二审案件受理费100元，合计200元，均由被上诉人漳平市国家税务局负担。

（七）解说
本案是由我国行政法中规定的申请复议的前置条件的确认行为引发的较为特殊的行政诉讼案件。税收征收管理法规定纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须履行完毕税务机关的税务处理决定或者提供相应的担保，才能取得请求复议的权利，税法对当事人的复议权利的行使作了较为严格的限制。本案中漳平煤炭公司提供的纳税保证能否被税务机关认可，不仅涉及其对纳税争议行使复议权利，而且还将影响其诉讼权利的行使。由于税法对纳税担保规定得较原则，实践中又没有相关的实施规范，致使对纳税担保在程序和实体审查条件上没有一个明确规范标准，本案中当事人争议焦点也主要是：（1）税务机关对纳税人提供的纳税保证担保申请准许与否，其审查的对象应是保证人还是纳税人。（2）税务机关作出不准许纳税人提供纳税保证的确认行为程序是否合法。
1.税务机关审查纳税保证的对象问题。
纳税保证是由税务机关认可的纳税担保人保证纳税人在发生纳税义务后依法按期纳税的担保方式，属于人的担保，即是一种信用担保。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十一条规定纳税保证是经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的保证，而纳税保证人必须是在中国境内除法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人外，具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。该规定实际上明确了两个方面的内容：一是提供保证的纳税保证人的基本条件；二是税务机关对纳税人提供的纳税保证是否同意，应当对纳税保证人的担保能力进行审查。纳税保证人的这种担保能力应为保证人具备行为能力和代为履行纳税义务的能力，由于担保责任具有补充性，担保人最终能否实际承担担保责任缴纳税款，则要看纳税保证人的代为履行纳税义务能力，就是其要有足够的承担保证责任的财产为基础。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人同税务机关在纳税上发生争议，须先缴清税款及滞纳金或提供相应的担保后方可申请行政复议。据此，漳平煤炭公司对漳平国税局作出漳国税处字［2004］第1号决定不服而申请复议的前置条件，可以是按该决定缴清税款及滞纳金，也可以是提供相应的担保，即上诉人依法对此有选择权，既然漳平煤炭公司以漳平石坂坑煤矿的保证向漳平国税局提供纳税担保，漳平国税局就应依法对该保证是否符合法律规定进行审查。税务机关应当严格审查保证人的财产状况、保证人的信用等情况后才能作认可与否的决定。本案的漳平国税局审查纳税保证时，不对保证人石坂坑煤矿的财务状况、资信情况等是否符合保证条件进行审查核实，而是以漳平煤炭公司没有诚信为由来认定保证是没有法律依据的。纳税人履行纳税义务本身就应当以其全部责任财产确保税款的交纳，因此纳税人本身不得为自己的税款向税务机关作保证，保证必须由纳税人以外的第三人提供，从保证的这一性质看，税务机关在决定是否认可纳税保证时，其审查的对象也应当是保证人的诚信，而不应当是纳税人的诚信问题。
2.税务机关确认纳税保证的程序问题。本案漳平国税局对纳税担保申请作出的决定是一种行政确认行为，即是对石坂坑煤矿为漳平煤炭公司提供纳税保证法律关系是否给予认可的具体行政行为。漳平国税局对行政相对人依据税法规定申请的纳税担保事项的确认要根据法定的条件，依照一定的程序作出。漳平国税局作出的不同意纳税担保决定在程序上主要存在两方面问题：
（1）漳平国税局未能在程序上保障漳平煤炭公司享有的法定陈述、申辩权利。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第六十二条的规定应当是税法中对纳税担保申请办理程序要求的明确规定，该规定对纳税担保申请只要求填写纳税担保书以及在纳税担保书中写明担保对象、范围期限和担保责任以及其他有关事项。纳税担保书也是税务机关提供的格式化的表格，并没有说明还需附相关材料。漳平煤炭公司和石坂坑煤矿已按纳税担保书上要求填写的事项进行了填写，漳平国税局在审查该申请时认为石坂坑煤矿作为纳税担保人未能提供纳税担保资料，漳平煤炭公司未能提供无法履行纳税义务的书面报告，即作出不同意纳税担保的决定，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五条的规定：纳税人对税务机关所作出的决定享有陈述权、申辩权，可是漳平国税局事前未告知行政相对人申请纳税担保需提供的条件材料，受理申请后审查中发现材料欠缺，又不履行告知义务要求相对人补充材料，在作出该决定过程中根本就未让相对人充分行使这些权利，使相对人对其决定完全丧失了陈述、申辩的权利，因此该决定是违反法定程序的。
（2）漳平国税局违反了地方性法规《福建省行政执法程序规定》。《中华人民共和国立法法》第六十三条第一款规定“省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要。在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规。”第六十四条规定“地方性法规可以就下列事项作出规定：（一）为执行法律、行政法规的规定，需要根据本行政区域的实际情况作具体规定的事项；（二）属于地方性事务需要制定地方性法规的事项。”立法法明确了只要地方性法规不与宪法、法律、行政法规相抵触，就可以对除法律和行政法规的专属制定权以外的有关事项作出规定。而且《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。因此地方性法规只要不与上位法相抵触，行政机关在行政执法中就必须予以遵守。漳平国税局在行政执法过程中不仅应当依法执行法律、行政法规的规定，还应当执行地方性法规的规定，当法律、行政法规对其行政执法程序没有明文规定而地方性法规有规定时，则应当遵守地方性法规的相关规定。《福建省行政执法程序规定》第十三条规定，行政机关应将办理申请的条件、范围以及办理程序向社会公开，对相对人提出的有关申请手续的咨询提供无偿服务。第十五条规定，行政机关在确认相对人的申请事项属于本机关管辖后，应对相对人的申请资格和申请材料的完整性、规范性进行审查，因申请材料不完整或者不规范的，应一次性向相对人提出确切要求。本案中漳平国税局收到漳平煤炭工业公司提交的纳税担保书并受理了该担保申请，在审查中发现相对人未提供漳平市石坂坑煤矿的相关纳税担保资料和上诉人无法履行纳税义务的书面报告后，却未按上述程序规定履行告知义务，没有依法通知相对人补充申请担保的相关材料，也没有对申请的担保事项进行审查就径行作出“不同意再次担保”的决定，明显违反了上述《福建省行政执法程序规定》的法定程序。
（福建省龙岩市中级人民法院　丁斌）