(一)首部
1.判决书字号:福建省龙岩市新罗区人民法院(2008)龙新行初字第8号判决书。
3.诉讼双方
原告:龙岩市东霞电线电缆有限公司。
法定代表人:陈某,经理。
委托代理人:赵锡龙,福建岩风律师事务所律师。
委托代理人:范圣平,福建岩风律师事务所实习律师。
被告:福建省龙岩市国家税务局。
法定代表人:徐某,局长。
委托代理人:曹某,龙岩市国家税务局法规科科员。
5.审判机关和审判组织
审判机关:福建省龙岩市新罗区人民法院。
合议庭组成人员:审判长:张意文;审判员:吴庆华、黄静。
(二)诉辩主张
1.被诉具体行政行为
被告龙岩市国家税务局于2008年1月2日作出岩国税复不受字(2008)第01号《不予受理复议裁决书》,认为原告公司未按龙岩市新罗区国家税务局龙新国税处[2007]4号《税务处理决定书》所规定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,复议申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《税务行政复议规则(暂行)》第十四条第二款所规定的受理条件,根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条的规定,决定不予受理。
2.原告诉称
龙岩市新罗区国家税务局于2007年12月12日作出的龙新国税处[2007]4号《税务处理决定书》,未查明有关事实,所作出的纳税决定有误;且《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款、《税务行政复议规则(暂行)》第十四条第二款有“霸王条款”之嫌,不符合现代社会法治精神,不利于保护原告的合法权益,况且原告的法定代表人陈建强已被公安机关刑事拘留,若被告不予受理原告的复议申请将严重损害原告的权益。原告请求法院依法撤销被告作出的岩国税复不受字(2008)第01号《不予受理复议裁决书》,并责令被告依法受理原告的复议申请。
3.被告辩称
原告签收龙岩市新罗区国家税务局所作出的纳税处理决定后,于2007年12月25日向被告提起行政复议。被告严格按《中华人民共和国行政复议法》所规定的5个工作日进行认真审查后,认定原告既没有按龙岩市新罗区国家税务局的纳税决定缴清应纳税款和滞纳金,也没有提供相应的纳税担保,于2008年1月2日作出《不予受理复议裁决书》并送达。被告认为龙岩市新罗区国家税务局的处理决定属于纳税决定,提起行政复议前必须按纳税决定履行缴清税款及滞纳金或提供担保的义务。原告的复议申请不符合这一条件,被告作出不予受理的决定是合法、正确的。据此,被告请求人民法院驳回原告的诉讼请求。
(三)事实和证据
福建省龙岩市新罗区人民法院经公开审理查明:2007年12月12日,龙岩市新罗区国家税务局作出龙新国税处[2007]4号《税务处理决定书》,认定原告公司应追补增值税共计2 530 989.04元,应追补企业所得税2 662 748.80元,以及处上述追缴税款从滞纳之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金,上述款项应在接到决定之日起15日内清缴入库。该《税务处理决定书》于同月14日送达原告。之后,原告认为上述处理决定未查明有关事实,作出的纳税决定有误,于同月25日向被告提出行政复议申请。被告收到复议申请,经审查,于2008年1月2日作出被诉的岩国税复不受字(2008)第01号《不予受理复议裁决书》,决定不予受理,并于当日送达原告。原告不服,于同月15日向本院提起行政诉讼。
上述事实有下列证据证明:
原告提供的证据材料:
1.原告《企业法人营业执照》一份,证明原告的主体资格。
2.2007年12月12日龙岩市新罗区国家税务局龙新国税处[2007]4号《税务处理决定书》一份,证明龙岩市新罗区国家税务局作出的处理决定。
3.2008年1月2日龙岩市国家税务局岩国税复不受字(2008)第01号《不予受理复议裁决书》,证明被告不予受理的事实。
被告提供的证据材料、依据:
1.2007年12月25日的《行政复议申请书》,证明原告有向被告提起行政复议及提起的时间;
2.岩国税复不受字(2008)第01号《不予受理复议裁决书》、税务文书送达回证二份,证明被告作出了决定及向原告送达的时间。
3.依据为《中华人民共和国行政复议法》第十二条第二款、第十七条、第四十条;《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条;《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条;《税务行政复议规则(暂行)》第八条、第十条第一款、第十四条、第二十条。
上述证据材料、依据均经庭审举证、质证,原告对被告上述证据材料、适用的法律依据无异议,但认为被告未适用一般程序中的立案、调查等程序,无相关证据材料体现。被告认为本案是不予受理行政复议决定,不适用行政处罚中的一般程序规定;被告对原告所提供的三份证据材料无异议。本院认为,原、被告所举上述证据材料、依据,当事人均无异议,与本案事实有关联,确认为本案的证据及审查依据。
(四)判案理由
福建省龙岩市新罗区人民法院经审理认为:纳税相对人享有依法申请行政复议、提起行政诉讼的权利。被告作为龙岩市辖区范围内的市级国家税务主管部门,具有对纳税人不服下一级国家税务机关作出具体行政行为提出复议申请的管辖权限。本案中,龙岩市新罗区国家税务局针对原告作出的税务处理决定,属于税务机关作出的补缴税款的征收行为,原告对此处理决定不服所引发的争议,属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条所界定的“纳税争议”范围,对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定的条件。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款已经对不服纳税争议应先行政复议,而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保条件作了特别的强制性规定,复议申请人行使权利应遵照此特别规定。本案中,原告在提起行政复议时,并未向被告提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保方面的证据材料,被告在收到行政复议申请后,对该申请是否符合条件进行了审查,其根据《税务行政复议规则(暂行)》第二十条第二款第(六)项规定,作出不予受理行政复议的决定,程序合法,适用法律、法规正确。庭审中,原告提出被告应进行立案调查等程序的意见,本院认为,被告针对显而易见不具备行政复议受理条件的纳税争议案件,在法定期限内以予答复告知,符合行政效率原则,并无不当,原告方该意见不予采信,原告的诉请没有法律依据,不予支持。至于原告在庭审中对本案相关法律规定是否合宪性的意见,不属本案审查范围。
(五)定案结论
福建省龙岩市新罗区人民法院依照最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第(四)项的规定,作出如下判决:
驳回原告龙岩市东霞电线电缆有限公司请求撤销被告于2008年1月2日作出岩国税复不受字(2008)第01号《不予受理复议裁决书》,责令被告依法进行受理原告的复议申请的诉讼请求。
本案案件受理费50元,由原告龙岩市东霞电线电缆有限公司负担。
(六)解说
本案是一起涉及税务行政复议的行政案件。本案在审理中涉及四个方面的问题:一是原告不服龙岩市新罗区国家税务局针对原告作出的税务处理决定是否属于“纳税争议”?二是原告申请复议前置的条件是否具备?三是被告作出不予受理行政复议的决定是否合法?四是原告对本案相关法律规定是否合宪性的意见是否属法院行政受案审查范围?另笔者从本案延伸分析税务行政复议前置条件存在是否合理的问题。
1.本案争议的焦点主要有以下四个方面的问题,笔者对此进行阐述:
(1)原告不服龙岩市新罗区国家税务局针对原告作出的税务处理决定是否属于“纳税争议”?
我国《税收征收管理法》第八十八条第一款规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。《税收征收管理法实施细则》第一百条规定:税收征管法第八十八条规定的纳税争议,是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。原告不服龙岩市新罗区国家税务局针对原告作出的税务处理决定,属于税务机关作出的补缴税款的征收行为,原告对此处理决定不服所引发的争议,属于上述法律所界定的“纳税争议”范围。
(2)原告申请复议前置的条件是否具备?
我国《税收征收管理法》第八十八条第一款已经对不服纳税争议应先行政复议,而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保条件作了特别的强制性规定,复议申请人行使该权利应遵照此特别规定。本案中,原告在提起行政复议时,并未向被告提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保方面的证据材料,根据上述法律的规定,原告申请复议前置的条件没有具备。
(3)被告作出不予受理行政复议的决定是否合法?
被告针对显而易见不具备行政复议受理条件的纳税争议案件,在法定期限内以予答复告知,符合行政效率原则,并无不当,原告提出被告应进行立案、调查等程序的意见不予采信。被告在收到行政复议申请后,对该申请是否符合条件进行审查,其根据《税务行政复议规则(暂行)》第二十条第二款第(六)项规定,作出不予受理行政复议的决定,程序合法,适用法律、法规正确,故原告的诉请没有法律依据,不予支持。
(4)根据我国《行政诉讼法》第十二条第(四)项的规定,原告对本案相关法律规定是否合宪性的意见,不属法院行政受案审查范围。
2.税务行政复议前置条件存在是否合理的问题。
我国《税收征收管理法》第八十八条第一款规定:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。该规定表明,当事人对于纳税产生争议时,必须依照税务机关规定的税额和期限缴纳税款和滞纳金后,才能够申请行政复议。换句话说,先行缴纳税款或提供担保是申请税务复议的前置条件,当事人如果要行使救济权利,即使通过行政救济——复议的途径,仍应该满足一定的条件,如果纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人不能足额缴纳税款,或者提供足额的担保,仍不得行使申请行政复议的权利。
上述法律之所以如此强硬的要求,当事人只有在缴纳税款及滞纳金或提供担保后才能申请复议,主要是考虑到税款应该及时安全入库。如果当事人直接申请复议,按照现行税务争讼程序,从复议到诉讼,从一审到二审,至少要经历半年以上甚至更长的时间。在这段时间内,税款可能面临着各种各样的风险,可能对国家利益造成损害。不仅如此,如果当期的税收不能当期入库,必须等争讼程序结束后才能实现,这还会增加税收管理的难度。但是,仅仅因为这些理由就限制了当事人的复议请求,会使当事人受到不法侵害时无处寻求救济,这显然是对当事人诉权的变相剥夺,不利于保护相对人的合法权益,使得行政复议的作用难以实现。况且其手段和目的之间缺少必要的平衡,严重违背了法治国家应有的公平原则,也使经济不景气的相对人无力启动救济程序,实质上是对受宪法保护的公民诉讼权利的一种限制和剥夺。
笔者认为税务行政复议规定的前置条件虽然有其一定的合理性,但总的来说是不当的,理由主要有:(1)该前置条件设置有违我国《宪法》规定的平等原则。我国《宪法》明确规定中华人民共和国公民在法律面前一律平等。如果因为当事人有贫富之差,是否交得起税款或担保而决定其是否有权获得法律救济权利,显然对当事人是不公的,也有违宪法赋予公民的平等权利。(2)该前置条件规定与我国《宪法》及其他法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国《宪法》规定,中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为,有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。上述规定表明申诉是我国《宪法》规定的公民权利,而税收征管法关于税收争议前置条件的规定有违宪之嫌。(3)该前置条件的设置有违“有权利,必有法律救济”的公理。有权利即有救济,无救济则无权利,是法律的基本公理,而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的,故此规定不符合法律的基本公理。(4)该前置条件的规定在实践中运用弊端较大。在实践中,假如税务机关的征税行为确属违法,而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保,或者可能因有特殊困难而不能缴纳,在这种情况下,当事人不能申请行政复议,更无法向人民法院起诉,这样一来,当事人受到的侵害都无法获得法律的救济,等于变相剥夺当事人的诉权,而且税务机关的违法行为也因此得以躲避相关的审查,这样一来显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。(5)实践中,没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议而受到影响。如2000年修订的《海关法》取消了相关的复议限制条件,新《海关法》实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题,关税的征收与税务的征收性质基本相同,《海关法》可以取消复议限制条件,《税收征收管理法》为什么不能取消这一规定呢?
我国《行政复议法》第二十一条规定,原则上行政复议期间具体行政行为不停止执行。《行政诉讼法》第四十四条规定,诉讼期间,原则上也不停止具体行政行为的执行。如果出现停止执行的情形,一般也是行政机关或法院认为有必要,或者依据法律、法规有直接的要求,不会对公共利益造成损害。这足以说明,税款的安全与税务行政复议和税务行政诉讼没有必然的联系。如果当事人没有缴纳税款和滞纳金,即便其已经申请行政复议,或者进入行政诉讼程序,税务机关仍有权要求税款及时入库,税务机关完全可以进行强制执行。当然,在行政复议或行政诉讼中,复议机关或法院会停止原具体行政行为地执行,但是,复议机关或法院在作出停止原具体行政行为执行中,一定会权衡公共利益与当事人权益并加以平衡,在这种情况下停止执行,不仅不会产生冲突,而且会有利于公共利益。因此,申请行政复议与税款的安全没有必然的冲突。相反,申请行政复议的前置条件,却会对纳税人的权利产生重大影响。如果纳税人无力缴纳税款和滞纳金,也无力提供担保的情形下,纳税人就无法通过复议或诉讼来维护自身的权益,使当事人无法与税务机关进行抗辩,从而剥夺了当事人申请救济的权利,使其财产无法得到合理的保护。当然,为了维护税收的正当性和国家利益,可以相应规定,如果纳税人有利用税务复议制度的时间来转移财产以逃避纳税义务的履行,税务机关有权先行予以强制执行税款。总的来讲,由于该前置条件可能会成为当事人获得救济的障碍,故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发,应对此前置条件进行修改。
综上,笔者建议取消纳税人在复议之前必须交清纳税款项或者提供担保的规定,将《税收征收管理法》第八十八条修改为:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依法申请行政复议;对复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。”同理,《税务行政复议规则(暂行)》第十四条修改为:“纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第(一)项和第(六)项第1、2、3目行为不服的,应当先向复议机关申请行政复议,对行政复议决定不服,可以再向人民法院提起行政诉讼”。
(福建省龙岩市新罗区人民法院 邱红瑛)
案例来源:国家法官学院,中国人民大学法学院 《中国审判案例要览.2009年行政审判案例卷》 中国人民大学出版社 第419 - 424 页