（一）首部

1.判决书字号
一审判决书：重庆市渝北区人民法院（2008）渝北法行初字第49号判决书。
二审判决书：重庆市第一中级人民法院（2008）渝一中法行终字第348号判决书。

2.案由：不服财政行政处罚。

3.诉讼双方
原告（上诉人）：重庆天盛金属制造有限公司（以下简称天盛公司），住所地：重庆市北碚区双元大道88号。
法定代表人：向某，董事长。
委托代理人（一审）：金某，该公司高级工程师。
委托代理人（一审）：谢某，该公司职员。
被告（被上诉人）：重庆市财政局（以下简称市财政局），住所地：重庆市渝北区洪湖西路1号。
法定代表人：刘某，局长。
委托代理人（一审）：苏某，该局干部。
委托代理人（一审）：郭某，该局干部。
委托代理人（二审）：李某，女，该局干部。

4.审级二审。

5.审判机关和审判组织
一审法院：重庆市渝北区人民法院。
合议庭组成人员：审判长：孙艳明；审判员：朱依德、沈远东。
二审法院：重庆市第一中级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：刘之玮；审判员：刘晓瑛；代理审判员：李雪莲。

6.审结时间
一审审结时间：2008年7月25日。
二审审结时间：2008年11月17日。

（二）一审诉辩主张

1.被诉具体行政行为
2008年5月4日，市财政局以天盛公司在2005年和2006年度分别编制了一套与会计账簿记录和有关资料不符的虚假财务会计报告，违反了《中华人民共和国会计法》第四十三条、《企业财务会计报告条例》第四十条的规定为由，作出渝财处罚［2008］12号《行政处罚决定书》，对天盛公司给予8万元的罚款。

2.原告诉称
市财政局调查取证时程序违法，所适用的法律依据不错误，第一次取证时未出示工作证，也未送达《检查通知书》和《调查取证通知书》；第二次取证，送达《检查通知书》的回证上的签字时间与实际送达时间不一致；送达相关通知书的程序不适用《财政检查工作办法》（财政部令第32号）第十三条第二款的规定。被告处罚决定所认定的事实的产生动机与原告编制虚假财务会计报告的动机不同一；被诉行政处罚决定违反了《中华人民共和国行政处罚法》的适用原则，被告在让我公司人员在《检查通知书》上签字被拒绝后以政府权力相威胁，是滥用职权表现，且我公司地处重庆市北碚区并在北碚区注册，不论哪个部门来检查应有北碚区行政机关派人到场，但到目前为止，未接到北碚区相关行政机关的通知，被告有越权行为。请求撤销渝财处罚［2008］12号《行政处罚决定书》。

3.被告辩称
根据《中华人民共和国会计法》第七条、第三十二条、第四十三条的规定，我局有权对原告实施会计监督，并对其违法行为予以处罚。我局作出的行政处罚程序合法，我局向原告送达了检查通知，然后派人进行检查。之后向原告下达了检查结论，原告对检查结论未提出异议。最后我局组织人员对检查结论及相关证据进行了复核，并对行政处罚意见进行了集体研究，向原告送达了行政处罚事项告知书，依法组织了听证会，听取了原告的陈述及申辩。原告会计违法事实确凿，我局适用法律正确，作出的处罚决定适当，请求法院依法维持我局作出的被诉行政处罚决定。

（三）一审事实和证据
重庆市渝北区人民法院经公开审理查明：市财政局于2007年对天盛公司2005年、2006年的会计信息质量进行了检查，发现该公司在2005年和2006年度分别编制了一套与会计账簿记录和有关资料不符的虚假财务会计报告，其行为违反了《中华人民共和国会计法》第四十三条、《企业财务会计报告条例》第四十条的规定。市财政局在对天盛公司实施处罚前告知其享有的权利，并组织天盛公司进行了听证，该公司对违法事实未予否认，只是认为市财政局的执法程序违法。市财政局于2008年5月4日作出渝财处罚［2008］12号《行政处罚决定书》，对天盛公司给予8万元的罚款，并依法向天盛公司进行了送达，告知了其享有的权利。
上述事实有下列证据证明：
1.天盛公司2005年会计账页复印件、重庆德隆会计师事务所有限公司出具的重德会审［2006］1379号审计报告、天盛公司2005年的情况说明、重庆五联会计师事务所出具的五联审字［2006］第250号审计报告，证明天盛公司编制了2005年度虚假财务报告的事实。
2.天盛公司2006年的账页复印件、重庆宏岭会计师事务所出具的宏岭审发［2007］092号审计报告、审计业务约定书、天盛公司2006年情况说明、重庆鸿源会计师事务所出具的审计报告，证明天盛公司编制了2006年度虚假财务报告的事实。
3.市财政局领导对适用检查程序的批示、天盛公司会计信息质量检查方案、渝财监督函［2007］7号《关于进行会计信息质量检查的通知》及送达回执、检查人员执法证复印件、市财政局对天盛公司的检查结论、检查结论征求意见书、送达回证、会计信息质量检查报告、关于对天盛公司会计信息质量检查有关情况的复核意见、2008年第1次局长办公会会议纪要、渝财告知［2008］2号《行政处罚事项告知书》、送达回证、特快专递存根及回单、市财政局行政处罚听证通知书、听证笔录、听证代理词、行政处罚听证报告、渝财监督［2008］19号《关于天盛公司会计信息质量检查处理的通知》、渝财处罚［2008］12号《行政处罚决定书》及特快专递存根、回单，证明市财政局对天盛公司的检查及作出的处罚合法。
4.天盛公司门卫的来访登记表，证明市财政局2007年7月30日到天盛公司检查；2007年10月送达回执上签字人出具的情况说明，证明签字时间涂改过。

（四）一审判案理由
重庆市渝北区人民法院经审理认为：根据《中华人民共和国会计法》第七条、第三十二条、第四十三条的规定，市财政局享有作出被诉行政处罚决定的主体资格。天盛公司是在本市依法成立的法人企业，属于市财政局的行政相对人，是本案的适格原告。
根据财政部财监（2007）14号文件关于检查时间和范围、检查内容、检查的处理原则的规定，以及《财政部门实施会计监督办法》（财政部令第10号）第三条的规定，本案原告虽然不属于财监（2007）14号文件附件所列被检查名单表中的企业，但符合该文件所规定的被检查范围。因此，被告的本次行政执法行为不存在滥用职权和超越职权的行为。
被告在本次行政执法活动过程中，关于《关于进行会计信息质量检查的通知》送达的问题，被告提供的证据证明，送达并不违反财政部令第32号第十三条第二款的规定。被告在送达相关行政文书时的送达回证中的时间有不相一致的情形，这在程序上存在一定的瑕疵，但被告在对原告实施行政处罚前告知了其享有的权利，且根据原告的申请组织进行了听证，原告的相关权利得到了充分的保护。被告的这一程序瑕疵不足以影响行政处罚的实施。原告在2005年度、2006年度分别编制了一套与会计账簿记录和有关资料不相符合的虚假财务会计报告，其违法事实成立。根据《中华人民共和国会计法》第四十三条以及《企业财务会计报告条例》第四十条的规定，原告的行为明显违反上述法律、法规的规定，被告对原告作出的处罚并无不当。

（五）一审定案结论
重庆市渝北区人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项的规定，作出如下判决：
维持被告市财政局于2008年5月4日作出的渝财处罚［2008］12号《行政处罚决定书》。
案件受理费50元，由原告天盛公司负担。

（六）二审情况

1.二审诉辩主张
（1）上诉人（原审原告）诉称：本案行政处罚程序违法，一审认定为程序瑕疵不当；本案不适用财政部令第32号第十三条的情形；被上诉人2007年6月21日是到上诉人单位取其他单位违法证据，并承诺不会对上诉人有任何影响；被上诉人在检查通知书等的送达回执上添加备注、更改送达日期；一审有六份证据不公开质证不公平，该六项证据无效。从违法发生的时间、危害性及未产生后果和上诉人表现来看，不需要行政处罚。即使存在虚假报告，行政罚款8万元过于严厉。请求纠正一审判决，撤销行政处罚。
（2）被上诉人（原审被告）辩称：我局执法程序符合法律规定，《对天盛公司的检查结论》送达回执表明上诉人已收到，《中华人民共和国行政处罚法》及财政部规章未对送达提出要求。《检查结论征求意见书》和送达回执表明已将检查工作基本情况等书面送达天盛公司征求意见。显示内部程序的证据公开质证与否不影响对外部程序合法性的判断。《中华人民共和国会计法》对追究会计违法行为责任的规定并不以危害后果为条件，据《财政部门实施会计监督办法》第二十七条规定，天盛公司的违法行为应重处。请求维持一审判决。

2.二审事实和证据
重庆市第一中级人民法院经审理，确认一审法院采信之证据均经一审庭审质证，合法、有效，可与一审开庭审理笔录相印证，作为认定本案事实的依据。但认为一审判决对证据评判表述不全面，在二审中对全部一审证据进行了重新评判。并根据重新评判的证据，对案件事实作了如下补充：
市财政局因在2007年会计信息质量检查和会计师事务所执业质量检查过程中，发现天盛公司涉嫌违反会计法有关规定，于2007年7月30日向该公司书面送达渝财监督函［2007］7号《关于进行会计信息质量检查的通知》，称将派出检查组自当日起对该公司2006年度会计信息质量进行检查，必要时将追溯以前年度、2007年度或延伸检查相关单位。2007年10月29日，检查组签署检查结论，认为该公司编制的、经重庆德隆会计师事务所有限公司审计的2005年度会计报告和经重庆宏岭会计师事务所审计的2006年度会计报告为虚假会计报告。检查组组长于2007年10月30日签署检查结论征求意见书，要求天盛公司于5个工作日内向检查组提交书面意见。市财政局向天盛公司送达了上述检查结论和检查结论征求意见书，但送达日期双方因回执填写时间有涂改各执一词，前者认为系2007年10月29日，后者坚持认为系2007年10月30日。2008年2月13日，检查组提出对被检查单位反馈意见的认定意见和对被检查单位的处理处罚建议。2008年3月5日，市财政局集体研究决定对天盛公司处以8万元罚款的行政处罚。2008年3月22日，市财政局将渝财监督［2008］19号《关于天盛公司会计信息质量检查处理的通知》和渝财告知［2008］2号《行政处罚事项告知书》送达天盛公司，告知查出的问题、拟处罚的事项、理由、依据及陈述、申辩和听证权利，该公司在送达回证上签署要求听证的意见。2008年4月1日，市财政局作出行政处罚听证通知书。2008年4月9日，举行听证。听证中，天盛公司对违法事实未予否认。市财政局在行政处罚决定书中认为该公司为获取银行贷款，在2005年度会计报告中虚增资产1 190.22万元，虚增负债32.22万元，虚增所有者权益1 158.00万元，虚增主营业务收入1 290.15万元，虚增主营业务成本1 015.39万元，虚增利润总额128.51万元；在2006年度会计报告中虚增资产2 063.18万元，虚增负债788.50万元，虚增所有者权益1 274.68万元，虚减主营业务成本230.37万元，虚增利润总额114.73万元。

3.二审判案理由
重庆市第一中级人民法院经审理认为：根据《中华人民共和国会计法》第七条、第三十二条、第四十三条的规定，市财政局享有作出被诉行政处罚决定的主体资格及法定职权。天盛公司是在本市依法成立的法人企业，属于市财政局会计管理职权管辖范围。市财政局根据财政部财监（2007）14号文件规定开展会计检查时，对天盛公司进行的自主会计信息质量检查和延伸检查，符合该通知规定及要求，并与法不悖。同时，天盛公司对其在2005年度和2006年度分别编制虚假财务会计报告用于获取贷款的事实并无异议，一审判决根据《中华人民共和国会计法》第四十三条及国务院《企业财务会计报告条例》第四十条的规定，认定市财政局的本次行政处罚行为不存在滥用职权和超越职权的行为，应无不当。且市财政局作出行政处罚前，告知了上诉人行政处罚的相关事实、理由、依据及享有的权利，并根据上诉人的申请组织进行了听证，保证了上诉人在行政程序中相关权利的行使。
上诉人关于被上诉人《关于进行会计信息质量检查的通知》的送达违反了提前3个工作日送达规定的问题，被上诉人提交的批示证明其系执行财政部令第32号第十三条第二款的规定，上诉人虽有异议，但未能提出其不适用该规定的事实和理由。至于双方当事人争议的市财政局向天盛公司送达检查结论和检查结论征求意见书的日期问题，因该两份材料的送达主要影响该公司对检查结论的知悉和异议权利的行使，现上诉人认可其收到两份材料的事实，仅对送达时间是2007年10月29日还是2007年10月30日有异议，本案亦无证据表明上诉人的知悉权和异议权因相距一天的送达时间受到影响，一审据此认定被上诉人举示的送达回证中时间有涂改的情形属程序上的瑕疵，且这一程序瑕疵不足以影响行政处罚的实施，并无不当。上诉人关于被诉行政处罚不合理、幅度过高的问题，因被诉行政处罚罚款在法定幅度以内，且上诉人未提出证明其有法定从轻、减轻处罚情节的证据，其主张本院不予支持。

4.二审定案结论
重庆市第一中级人民法院根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，作出如下判决：
驳回上诉，维持原判。
案件受理费50元，由上诉人天盛公司承担。

（七）解说
本案无论在行政程序还是诉讼程序中，天盛公司对其编制2005年度及2006年度虚假财务会计报告的事实是一直予以认可的，因此本案一、二审诉讼双方的攻防重点并非违法事实的构成，而是针对市财政局作出被诉行政处罚行为的职权依据、证据收集、处罚程序的合法性进行抗辩。故而，一、二审法院对本案的审查评判，也重点放在了后者上。
1.关于市财政局的职权依据。
从《中华人民共和国会计法》的规定看，市财政局的行政主体及职权问题，应当是明确而没有争议的。原告提出该问题，实质是对被告对本案的发现、介入的路径及个别调查人员的工作方法有异议。本案系市财政局根据财政部财监（2007）14号文件规定开展年度会计信息质量检查和会计师事务所执业质量检查时，为调查某会计师事务所的违规问题，到天盛公司调查取证过程中发现该公司涉嫌违反会计法有关规定编制虚假会计年度报告的违法事实，并对其进行查处的。原告认为其不在财政部财监（2007）14号文件所列明的被检查单位之列，被告无权在此项检查工作中对其进行查处。同时，基于其对被告调查取证工作的配合与支持，其有理由得到豁免，且被告调查人员“承诺不会对上诉人有任何影响”。因此，一、二审法院在依据法律规定对被告的职权问题作了简要判明后，均对被告本次执法检查所依据的规范性文件财政部财监（2007）14号文件作了适法性审查及评判，认为其与法不悖，可以被参照作为被告之执法检查行为的依据。对于原告提出的“污点证人”豁免问题，因超出现行行政法律法规之外，一、二审法院均从其违法行为的可处罚性角度进行了回避，是本案的遗憾与不足。
2.关于“瑕疵”证据的采信。
渝财监督函［2007］7号《关于进行会计信息质量检查的通知》送达回证和对天盛公司的检查结论、检查结论征求意见书的送达回证的合法性，是原告质疑被诉具体行政行为合法性的焦点问题，前者存在“倒签”送达时间问题，后者存在送达时间涂改问题。但该两份证据并非在最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第五十七条至第六十二条规定应当排除在定案依据之外的非法证据，原告在行政程序中依法应当提供而拒不提供的证据，违反“先取证、后裁决”原则取得的证据，不具有真实性的证据之列，而属本身真实性无争议，记载的事实需要补强的证据材料。对于渝财监督函［2007］7号《关于进行会计信息质量检查的通知》送达回证，因当事人双方在诉讼中对原告收到该通知的事实及送达回证上的送达时间系7月30日所填写的事实作了无争议的认可，是应当作为证据采信的；而对天盛公司的检查结论、检查结论征求意见书的送达回证，因当事人双方均认可原告收到相应材料的事实，仅对送达时间是10月29日还是同年10月30日有争议，采信当事人无争议的事实而对争议事实作客观表述，并不违背证据采信规则。
3.关联行为的审查方式和前置行政行为送达程序瑕疵的治愈。
严格地讲，财政部门实施会计信息质量检查和实施行政处罚是两个相互关联却不相同的具体行政行为，只是前者的结果作为了后者的事实依据，前行为中调查取证的材料成为后行为案卷中的事实依据。对前行为的质疑，难免转化为对后行为的责难。本案即如此，原告所诘难的行政送达程序问题，即认为检查违背《财政部门实施会计监督办法》（财政部令第10号）、《财政检查工作办法》（财政部令第32号）规定程序的问题，均存在于市财政局进行会计信息检查阶段，而对行政处罚行为本身程序的合法性无异议。一、二审法院在处理该问题时，均采用对前行为适度审查、对后行为全面审查的方式，在确认前行为不存在重大明显违法、程序瑕疵得到补救的基础上，承认前行为的效力，排除其对被诉行政处罚行为的误导。本案中，由于有证据表明前行为系按规定程序进行，送达上的瑕疵未影响该公司对检查结论的知悉和异议权利的行使，也未对检查结论造成不利影响，而被诉行政处罚在相应的事实、理由告知、听证、集体讨论程序上的完备，更进一步地保障了原告的知悉、陈述、申辩、异议权利，检查阶段因送达程序瑕疵可能影响原告知悉、陈述、申辩、异议权利行使的缺憾已得到补救，瑕疵亦告治愈。在一个案件中以程度不同的审查区别处理关联行政行为，可以保证法院在审查被诉具体行政行为合法性时不受关联行为合法性质疑的困扰，也可减少诉累，且未突破个案审查范围的法律规制。
4.涉密证据的界定及一审未公开质证证据的证明效力。
本案一审未公开质证的六份证据，一是市财政局负责人对会计信息质量检查工作通知时间的手批件，二是天盛公司会计信息质量检查内部工作方案，三是检查组就会计信息质量检查情况所作的内部报告、建议，四是该局其他部门对天盛公司会计信息质量检查情况的复核意见，五是该局2008年第1次局长办公会集体讨论纪要且涉及其他处罚案件的内容，六是行政处罚听证人员对案件据个人意见所作的听证报告，记载了被告从检查到处罚内部工作全过程，虽非严格意义上的、《关于行政诉讼证据若干问题的规定》第三十七条规定的“不得在开庭时公开质证”的证据，但确实涉及不宜公开宣示的内容。因此，法院在对其是否属于依法应当保密的证据的审查中，采取了折中处理的态度，力图在证据的质证价值与保护秘密之间寻求一种平衡，既保护当事人的质证权利，又保护秘密不外泄。一方面，因一审庭审中已由合议庭对六份证据名称等作了宣示，另一方面考虑到这些材料均系未对外生效的内部工作资料，且其中涉及原告权利的相关内容在其他公开质证的证据材料中已得到反映，法院认为这些未公开质证的材料，虽不能单独作为定案依据，但因不公开质证对原告可能造成的损害，已在其他反映相关内容的证据的公开质证中得到补救，并未损害到原告的诉讼权利，其可与本案其他证据相互印证本案相关事实。
（重庆市第一中级人民法院　刘之玮）