（一）首部

1.判决书字号
一审判决书：北京市第一中级人民法院（2001）一中行初字第168号。
二审判决书：北京市高级人民法院（2002）高行终字第24号。

2.案由：不服代扣代缴预提所得税决定案。

3.诉讼双方
原告（上诉人）：泛美卫星国际系统责任有限公司，住所地：美利坚合众国康涅狄格州06830格林威治皮克威克大厦1号。
法定代表人：杰某，董事长。
委托代理人：陈某，男，北京大学法学院副教授。
委托代理人：路宇，北京市天达律师事务所律师。
被告（被上诉人）：北京市国家税务局对外分局第二税务所。
法定代表人：杨某，所长。
委托代理人：王嘉本，北京铎声律师事务所律师。
委托代理人：张某，北京市国家税务局干部。
第三人：中央电视台。
法定代表人：赵某，台长。
委托代理人：石某，中央电视台法规处干部。

4.审级：二审。

5.审判机关和审判组织
一审法院：北京市第一中级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：张靛卿；审判员：吴月；代理审判员：何君慧。
二审法院：北京市高级人民法院。
合议庭组成人员：审判长：何谢忠；代理审判员：景涛、赵宇晖。

6.审结时间
一审审结时间：2001年12月20日。
二审审结时间：2002年12月20日。

（二）一审诉辩主张

1.被诉具体行政行为：2000年6月30日，被告向第三人发出京国税外分税二（2000）第319号“关于对中央电视台与泛美卫星公司签署‘数字压缩电视全时卫星传送服务协议’所支付的费用代扣代缴预提所得税的通知”（以下简称319号“通知”），认定：依据原告与第三人签订的“数字压缩电视全时卫星传送服务协议”（以下简称“协议”），第三人所支付的费用属于《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美税收协定》）第十一条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条、国家税务总局国税发（1998）201号“关于外国企业出租卫星通讯线路所得的收入征税问题的通知”（以下简称201号“通知”）及国税函（1999）566号“关于泛美卫星公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征收所得税问题的批复”（以下简称566号“批复”）确定的预提所得税范围。依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第二款和《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款的规定，要求第三人履行代扣代缴的义务，并认定原告于1999年3月25日缴纳的1 546 631美元是应由第三人依法代扣代缴的预提所得税。

2.原告诉称：（1）对于“协议”性质的认定应以合同法为依据。租赁合同的主要法律特征是租赁物的交付，即有体物占有、使用权的转移。“协议”约定由原告通过操作使用其位于外层空间的卫星及美国的地面设施，为第三人提供传输服务。在该过程中，未发生任何设施的占有和使用权的转移，不符合租赁合同的特征。故原告的收入不属于租金；（2）《中美税收协定》第十一条中“使用或有权使用工业设备”的使用者应是积极的实际使用。整个信号传输过程中，全部设施完全由原告独立操作使用，第三人无权且未实际使用原告的任何设施，原告的收入不是特许权使用费；（3）原告的收入是靠常年不断的工作取得的积极收入，应属于营业利润，且其在中国未设立常设机构，故不应在中国纳税；（4）201号“通知”和566号“批复”违反法律和国际税收协定的规定，应当不予适用；（5）被告在计算应税收入时，将订金和保证金计算在内是错误的。故被告的具体行政行为认定事实错误，适用法律不当，请求法院依法予以撤销并责令被告返还不当征收的税款。

3.被告辩称：（1）《中美税收协定》中特许权使用包括对有形财产和无形资产的使用。使用当然并非仅限于对实物的实际操作，操作只是使用的一种方式，“使用”的正确理解应当是利用某客体的使用功能达到预期的目的；（2）根据“协议”约定，第三人利用原告所拥有的卫星设备进行电视信号的转发，即有权使用原告的卫星转发器，其向原告支付的季度服务费和设备费，属于《中美税收协定》中特许权使用费；（3）原告卫星中专门转发器的全部或部分由第三人专有使用，符合我国税法关于将财产租给中国境内租用者的规定，也符合租赁合同中关于转移财产使用权的特征，故原告的收入属于租金；（4）根据“协议”约定，订金和安全保证金的性质是原告的收入，因原告所缴纳的是预提所得税，根据我国税法规定，应当将其计算在应纳税额中。因此，319号“通知”认定事实清楚，适用法律正确，执法程序合法，请求法院予以维持。

4.第三人认为：原告提起诉讼所依据的事实符合实际情况，但其没有资格对原告所得的性质进行认定，请法院公正裁断。

（三）一审事实和证据
北京市第一中级人民法院经过公开审理查明：1996年4月3日，原告与第三人签订了“协议”，该协议有效期至2006年6月30日。1997年10月19日双方对“协议”的部分条款进行了修改并签订“修正案”。根据“协议”及“修正案”约定，原告向第三人提供全时的、固定期限的、不可再转让（除优先单独决定权外）的压缩数字视频服务，服务范围包括：太平洋地区（环太平洋服务）、非洲地区（非洲服务）、印度洋地区（南亚/中东服务）、拉美地区（美洲服务）。
“协议”（1.1）及“修正案”约定，上述服务分别由PAS—2号、PAS—3R号、PAS—4号、PAS—5号卫星上指定的转发器带宽提供。“协议”（1.2）约定，原告只用于传送第三人的电视信号，第三人可以自己使用，也可以允许中国省级以上的广播电视台使用第三人未使用的部分，需经原告提前许可下，第三人允许非中国法人的广播电视台使用其未使用的部分，传送电视信号。“协议”（3.1）、（3.2）约定，第三人支付季度服务费和设备费，第三人在协议签订之后30日内向原告支付订金，此订金用于支付服务期限的头三个月和最后一个月的服务费和设备费；为确保第三人向原告支付服务费和设备费，第三人将于1996年5月3日向原告支付相当于1 961 496美元的保证金，保证金将在本协议最后服务费到期时使用。“协议”还对双方其他权利义务进行了约定。
“协议”签订后，第三人按约定向原告支付了订金和保证金，此后定期向原告支付季度服务费和设备费。1999年1月18日，稽查局向第三人发出001号“通知”，要求第三人在当月28日前对上述费用申报缴纳相应税款，逾期将予以处罚。原告不服，向对外分局提出复议申请。1999年3月26日，原告按包括订金和保证金在内的收入总额的7%缴纳了税款，合计1 546 631美元。1999年8月23日，对外分局作出维持001号“通知”的行政复议决定。原告据此向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼。2000年6月26日，对外分局以征税主体不合格为由撤销001号“通知”，原告撤回起诉。2000年6月30日，被告作出上述319号“通知”。原告不服，再次向对外分局提出复议，对外分局于2000年11月17日作出维持319号“通知”的决定。
上述事实有下列证据证明：
1.“协议”中文本。
2.第三人的付款情况、记账凭证及海外电汇申请书。
3.中华人民共和国税收通用缴款书。
4.税务文书送达回证。
5.北京市国家税务局对外分局（以下简称对外分局）京国税外分复字第2015号税务行政复议决定书。
6.对001号“通知”的有关陈述。
7.“关于数字压缩电视全时卫星传送服务协议的第一修正案”（以下简称“修正案”）中、英文第二种文本。
8.原告申请并经法庭许可，原告的法律顾问、专门从事通讯领域法律咨询并参加“协议”谈判和签订的丽某作为证人出庭，对原告经营业务的一般运作及“协议”内容提供的证言。

（四）一审判案理由
北京市第一中级人民法院根据上述证据和事实认为：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第一款规定，“外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税。”《中美税收协定》第十一条第三款对特许权使用费一语作了如下解释：“使用或有权使用文学、艺术，或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”。卫星转发器具有传输信号的使用功能，第三人需要利用原告卫星转发器这一使用功能，使其电视信号被传输至太平洋、美洲等地区。每个转发器的部分带宽均可以被独立地用于传输信号，根据“协议”约定，在正常情况下，卫星中指定的转发器带宽只能用于传输第三人的电视信号，即这些指定带宽的使用权为第三人专有。带宽是由卫星系统提供的，第三人有权使用带宽应视为有权使用卫星系统。所以，第三人为此支付给原告的费用属于《中美税收协定》第十一条特许权使用费中关于有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的款项。该条第二款、第五款第（一）项规定：如果支付特权使用费的人是缔约国一方居民的，应认为该特许权使用费发生在该缔约国，也可以按照该缔约国的法律征税，但是，如果收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。原告的特许权使用费来源于中国，被告认为第三人支付原告的费用属于《中美税收协定》第十一条和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条所确定的征税范围，按特许权使用费总额的7%征税是合法的。
依照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第二款和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十九条规定，上述所得税以实际受益人为纳税义务人，以支付人为扣缴义务人，税款由支付人在每次支付的款额中扣缴。上述所得，除国家另有规定外，应当按照收入全额计算应纳税额。根据“协议”（3.1）、（3.2）关于订金和安全保证金的约定，该两笔款项的性质属于原告的收入，被告将其计算在应纳税额中，并无不当。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条第一款的规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方法规为依据。被告在适用《中美税收协定》第十一条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条的同时，还引用了201号“通知”和566号“批复”，这两份文件不能作为本院审理此案的法律依据。但201号“通知”和566号“批复”中的内容与《中美税收协定》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》所确定的原则并不矛盾。
卫星传输信号需要通过人员对地面设备的操作来完成，人员的操作服务是为了保障卫星系统的正常运行，实际传输信号的使用功能。虽然双方签订的是服务协议，由原告通过技术人员操作其各地面配套设施来提供服务，但这种服务是从属于第三人有权使用原告卫星系统的，且《中美税收协定》第十一条并未明确有权使用工业、商业、科学设备应限定为实际占有操作有体物，故原告认为第三人未实际操作使用其卫星设备，不能构成使用或有权使用工业设备，原告的收入是由于提供服务而取得的积极收入，应属于营业利润等诉讼理由没有法律依据。
综上，被告作出319号“通知”，认定事实清楚，程序合法，适用法律并无不当，本院予以维持。原告要求撤销319号“通知”并责令被告返还不当征收税款的诉讼请求本院不予支持。

（五）一审定案结论
北京市第一中级人民法院依照《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十一条第二、三款、第五款第（一）项，《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款、第八条，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十九条第一款，《中华人民共和国行政诉讼法》第五十二条第一款、第五十四条第（一）项，最高人民法院《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第（四）项，作出如下判决：
1.维持被告北京市国家税务局对外分局第二税务所于2000年6月30日向第三人中央电视台发出的京国税外分税二（2000）第319号“关于对中央电视台与泛美卫星公司签署‘数字压缩电视全时卫星传送服务协议’所支付的费用代扣代缴预提所得税的通知”。
2.驳回原告泛美卫星国际系统责任有限公司的其他诉讼请求。
一审案件受理费人民币73 886元，由原告泛美卫星国际系统责任有限公司负担。

（六）二审情况

1.二审诉辩主张
（1）上诉人（原审原告）诉称：一审判决将中央电视台视为泛美卫星公司卫星系统的使用人，泛美卫星公司据此收取的费用构成《中美税收协定》第十一条规定的特许权使用费是认定事实错误；一审判决未考虑征税行为的国内法基础属于适用法律错误；一审判决未能按照普遍接受的国际税收和所得税条约解释《中美税收协定》，其支持对一个在中国境内既没有机构又与中国没有联系完全在中国境外的美国公司，且大部分在美国境内从事的活动取得的收人征税违背了《中美税收协定》的意图和目的。请求二审法院判决撤销一审判决，依法改判。
（2）被上诉人及其委托代理人辩称：一审认定事实清楚，适用法律正确，请求二审法院维持一审判决。
（3）一审第三人认为：对一审判决认定的基本事实无异议，但对判决结论不作评价。

2.二审事实和证据
各方当事人未在二审期间提交新的证据。北京市高级人民法院经过公开开庭审理所查明的事实与一审判决认定的事实一致。

3.二审判案理由
北京市高级人民法院根据上述事实和证据认为：根据泛美卫星公司与中央电视台所签订的“电视传送协议”的约定，泛美卫星公司利用其卫星及其地面设施向中央电视台提供全时的、国家期限的、不可再转让的压缩数字视频服务，中央电视台定期向泛美公司支付季度服务费和设备费。税务机关认定泛美卫星公司据此收取的费用属于《中美税收协定》第十一条规定的特许权使用费范围中的“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项”是正确的。虽然泛美卫星公司提供的卫星在外层空间，中央电视台通过通讯频道使用泛美卫星公司提供的卫星转发功能及地面设施以实现其电视传播的目的，并依照约定支付服务费和设备费，符合上述特许权使用费的规定。依照上述协定第十一条第二项的规定中国税务机关可以对泛美卫星公司征收不超过收入总额10%的所得税。根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第二十八条的规定，第二税务所依照《中美税收协定》第十一条的规定，对泛美卫星公司收取的款项征收预提所得税是合法的。法庭已经注意到，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则所规定的特许权使用费范围与《中美税收协定》所规定的特许权使用费范围不同，但《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第二十八条同时规定“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定规定办理”。据此，第二税务所所作“319号通知”，依照《中美税收协定》第十一条的规定，对泛美卫星公司收取的款项征收预提所得税，适用法律并无不当。一审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法，应予维持。上诉人泛美卫星公司的上诉理由不足，本院不予支持。

4.二审定案结论
北京市高级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，作出如下判决：
驳回上诉，维持一审判决。
本案上诉受理费73 886元，由上诉人泛美卫星公司承担。

（七）解说
1.法律解释与国际条约的适用。本案的焦点问题是，第三人支付给原告的费用如何进行法律定性以及原告是否负有就其从第三人处取得的费用向我国缴税的义务。这涉及应适用何法律于本案案件事实的问题。
在展开此问题的解说之前，我们有必要对被告所适用的法律条文进行一下梳理。被告所适用的规范性文件及条款主要有以下几个：《中美税收协定》第十一条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条以及《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款。其中《外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条第二款以及《税收征收管理法》的条款是规定第三人的代扣、代缴义务的，不关涉费用的定性问题，且第三人的代扣代缴义务的成立前提亦为原告负有向我国缴税的义务，因此问题的关键依旧是费用的定性以及原告是否负有向我国纳税义务的问题。
根据《中美税收协定》第十一条该条的英文本为：“ARTICLE11：
1.Royalties arising in a Contracting State and paid to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other Contracting State.
2.However，such royalties may also be taxed in the Contracting State in which they arise and according to the laws of that Contracting State.
3.The term'royalties'as such in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of，or the right to use，any copyright of literary，artistic or tapes used for radio or television broadcasting，any patent，technical know-how，trademark，design or model，plan，secret formula or process，or for the use of，or the right to use，industrial，commercial or scientific equipment，or for information concerning industrial，commercial or scientific experience.
4.The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the royalties，beeing a resident of a Contracting State，carries on business in the other Contracting State in which the royalties arise，through a permanent establishment situated therein，or performs in that other Contracting State independent personal services from a fixed base situated therein，and the right or property in respect of which such permanent establishment or fixed base.In such case the provisions of Article 7 or 13，as the case may be，shall apply.”第一、二款的规定，有权对特许权使用费征税的国家既包括接受特许权使用费主体的所在国家，也包括特许权使用费的产生国，该国亦有权力依照本国的法律就特许权使用费征税。就本案中第三人支付给原告的费用而言，若其为特许权使用费，那么美国和我国均有权对该笔费用征税。而《外商投资企业和外国企业所得税法》第三条也规定，“外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税”，而本案中的原告属于第二条所说的在我国“虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织”。该法第十九条同时规定，此种企业“取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得……应当缴纳百分之二十的所得税”。
那么第三人支付给原告的费用是否属于特许权使用费呢?还是如原告所称的：其从第三人处取得的费用属于营业利润（profits），依据《中美税收协定》第七条该条第一款规定，“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国纳税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外……”英文本为，“The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that Contracting State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein.”的规定，因其在中国没有常设机构（a permanent establishment），故其没有义务在中国纳税呢?
《中美税收协定》第十一条第三款就特许权使用费进行了界定，其外延涵盖了“使用或有权使用文学、艺术，或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项”以及“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各项款项”。而《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则均未对“特许权使用费”的含义进行界定，但该实施细则第六条就“利润、利息，租金和其他所得”的含义均进行了专项的界说，以该条第二项的整体观之，“4.提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费”应可理解为《外商投资企业和外国企业所得税法》第十九条所言的“特许权使用费”该项的英文本为“income derived from sources inside China…refersto：（c）rentals on property leased to and used by lessees in China”“（d）royalties such as those received from the provision of patents，proprietary technology，trademarks and copyrights for use in China.”。从上述两个规范性文件的对比中可以发现，我国《外商投资企业和外国企业所得税法》及其细则中“特许权使用费”的外延窄于《中美税收协定》中的“特许权使用费”，不包括“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各项款项”部分。那么，被告以特许权使用费为征税理由是否缺乏实定法的基础呢?第三人支付给原告的费用是否属于“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各项款项”的范围呢?
其一，我们认为这涉及国际条约的适用问题。《中美税收协定》属于国际条约中的双边条约，于我国的法律体系中，其属于一种独立的法律渊源，而且在位阶上有时被赋予高于国内实定法的地位，尤其是在国内法的规定与其不一致时，其在适用上具有优先性。比如我国《行政诉讼法》第七十二条规定，“中华人民共和国缔结或者参加的国际条约同本法有不同规定的，适用该国际条约的规定。中华人民共和国声明保留的条款除外。”《外商投资企业和外国企业所得税法》第二十八条同样规定，“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理”。因此由于《外商投资企业和外国企业所得税法》在界定“特许权使用费”的问题上与《中美税收协定》出现了不一致，后者应适用于本案，可作为人民法院定案的依据。
另外一个值得关注的问题是，《中美税收协定》第十一条第二款所说的“按照该缔约国的法律征税”的解释问题。我们认为，《中美税收协定》究其性质属于国家间的一种“合意”，效果上则是产生约束缔约双方政府的互负的国际义务。由于该协定的目的是“对所得避免双重征税和防止偷漏税”（for the avoidance of double taxation and the prevention of tax evasion with respect to taxes on income），因此一方政府的国际义务往往体现为另一方政府的征税权力。因此该协定中可以直接成为本案中被告征税的法律依据，协定中的“法律”应该理解为程序性的法律，而不应包括关于征税权力的授权性的实体规范。因此以《中美税收协定》作为本案认定相关事实的工具并未违反该协定本身的规定。
其二，我们认为这涉及对“使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各项款项”的解释问题，而此中的关键又是对于“使用或有权使用工业、商业、科学设备”的解释问题。
对于法律解释，西方国家的历史上一贯有法律决定论和法官决定论两种思维模式的对立，现代的法律解释流派、理论亦是蔚为壮观。反观我国，则因缺少法律解释论的理论传承和积淀，使得实践中的法律解释方法乏新可陈。就本案而言，由于《中美税收协定》中对“使用或有权使用工业、商业、科学设备”的“使用”以及“工业、商业、科学设备”未作进一步的界定，对本案中第三人利用原告的卫星设备是否属于“使用或有权使用工业、商业、科学设备”亦未能提供任何指导性的原则，因此我们认为，法院需要借助一定的价值判断，通过增减法律规范的内涵和力度以达到使法律规范包摄本案事实关系的目的。
本案中原告方证人国际财政协会主席斯芬—欧洛夫·罗丹的当庭证言中认为：虽然《中美税收协定》中对“使用或者有权使用工业设备”没有进行定义，但是在对得到各国普遍适用的经合发展组织范本，即OECD税收协定范本和联合国税收协定范本，即UN范本的条款、官方评论以及相关学者的权威论述中，提供了解释的指导性意见：这里的“使用”仅仅指使用者实际占有的有形财产的使用，不包括对无形财产，比如本案中第三人对原告卫星设备的使用；而且，特许权使用费是一种消极的收入，即被动的收入，只有当客户自己直接行使合同赋予他的权力时，付款才能构成特许权使用费，其不同于营业利润等营业者通过积极活动而取得的积极收入。此外，德国联邦税收法院曾经作出过判例，判决根据《卢森堡和德国避免双重征税协定》第15条关于“工业设备使用”的定义，卫星传输合同不构成租赁，不是一个转发器使用合同，而为节目传输协议。因此其认为，本案中第三人支付给原告的费用不属于特许权使用费，双方的合同是服务合同，原告无在中国纳税的义务。
我们认为，OECD范本和UN范本是各国为克服协调国家税收政策和国际公认的税收原则之间关系的技术性难题而发展起来的，其主要的目的在于为双边协定的谈判提供框架。中国并非OECD的成员国，其虽为UN范本的成员国，但UN范本与《中美税收协定》一样，未对解释“使用工业设备”这一表述提供任何指导，也没有对“使用”和“工业设备”作出定义。虽然OECD范本1992年的修改中将“使用工业设备”的表述从有关特许权使用费的条款中删掉，“官方评论”又将其列入营业利润的范围，但此种变化能否适用于卫星传输而产生的费用，尚有待进一步的商榷。关于卫星传输的费用的定性问题，如该位证人在庭后提交的书面证言所言，只在德国被提出过。而在拥有广泛的协定网络的德国，“use of industrial equipment”则一直被定性为“特许权使用费”即（royalty）。虽然在关于卫星传输的费用如何定性问题上，德国联邦法院有过上述判例，但是该判例仅对该合同的性质进行了定性，“该判决如此宽泛以至于没有理由相信适用其他协定会有不同结果——包括适用特许权使用费付款的规定”仅是该位证人的演绎，且“宽泛”本身亦消弭了该判例的个案性和针对性。因此，尚不存在对“使用或有权使用权”以及“工业、商业、科学设备”有足够说服力或者拘束力的解释存在。
我们注意到，《中美税收协定》第十一条第三款对“特许权使用费”界定时用的是“使用或者使用……权”（the use of，or the right to use…），亦即特许权使用费的外延包括因使用工业、商业、科学设备或者享有使用上述设备的权利所支付的作为报酬的各种款项。“the use of”与“the right to use”并列使用，意味着是两种款项的产生方式，彼此相互区别。如果可以认为“the use of”是使用者实际占有被使用物的使用的话，那么“the right to use”则可认为是一种纯粹的、抽象的使用权利，使用者不一定实际占有使用物，或者说被使用物像商标、专利等知识产权那样，为无形的财产，不存在实际占有的可能性。卫星转发器具有传输信号的使用功能，每个转发器的部分带宽均可以被独立地用于传输信号。本案中，原告与第三人在“协议”约定，正常情况下，卫星中指定的转发器带宽只能用于传输第三人的电视信号，即这些指定带宽的使用权为第三人专有。带宽是由卫星系统提供的，第三人有权使用带宽应视为有权使用卫星系统。因此，就第三人利用原告的卫星设备而言，完全可以纳入“使用或者使用……权”（the use of，or the right to use…）的范围，第三人支付给原告的费用完全可定性为特许权使用费。
2.关于法律、法规以外的规范性文件在本案中的适用问题。
本案的另外一个问题是，被告在为被诉行为时所依据的201号“通知”和566号“批复”能否成为法院判断行政行为合法性依据的问题。
纵观我国目前的行政诉讼制度，虽然最高人民法院通过《关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》以及《行政诉讼证据规则》强化原告在若干情形下的举证义务，但是被告负举证责任、须举出为被诉行为的证据和法律依据以证明其行为的合法性依旧为上位性的总体原则。之所以要求行政机关举出为行政行为的法律依据，主要是基于依法行政原则的要求，即行政机关在为行政行为时需要遵循法律优位原则和法律保留原则。一方面“以法律形式所表示之国家意思，优先于任何其他之国家的意思表示”（德国行政法之父Otto Mayer语），任一行政行为均不得抵触现行有效的法律，另一方面指行政机关为任一行政行为时须有法律授权、行政机关之行为必须有法律依据。但包括我国在内的几乎所有国家，行政机关现已不单纯是立法机关的执行机关，行政权的外延已涵盖了行政立法权。也就是说，行政机关不仅有权为具体行政行为，同样有权力为规范性文件的制定等抽象行政行为。此种制度设置虽迎合了社会发展的需要，但亦蕴涵着行政机关“自证行为合法性”的风险。即行政机关可能通过自己规范性文件的制定权而使自己具体行政行为“合法化”或者称为“合规范化”。这种风险使得须建构行政机关所制定的规范性文件的合法性审查制度以免却制度失衡的危险。但该项制度在我国，虽《行政复议法》确立了对规章以下规范性文件的附带性审查制度，但亦难言完善。这就使得人民法院须利用《行政诉讼法》第五十二条、五十三条的规定，对被诉行为所依据的规章及规章以下的行政机关所制定的规范性文件进行审查，以尽量减少制度失范而产生的不良后果。这也就决定了，并非被告所举出的其为行政行为的所有规范性依据均能为法院采纳、适用，成为法院定案的依据。
就本案而言，201号“通知”认为：外国公司、企业或其他组织将其拥有的卫星、电缆、光导纤维等通讯线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个人使用，属于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第六条规定的来源于中国境内的租金收入，应依照《税法》第十九条的规定计算征收企业所得税。而566号“批复”则更明确的认定：泛美卫星公司承诺通过提供其固有的卫星设施进行电视信号转发而从中央电视台取得的全部定期费用符合《中美税收协定》第十一条的规定和201号“通知”的规定，应依照《中美税收协定》和《税法》第十九条的规定计算征收企业所得税。那么，我们认为，基于如下理由，两个规范性文件均不能作为本案的定案依据：
首先，从566号“批复”的内容看，其是专门针对本案中被诉行为的法律适用问题所作的，具有极强的个案性。如果肯认其在本案中的适用性，等于从根本上剥夺了法院对被诉行为合法性的审查权，是对行政机关“自证行为合法性”的放任。因此，行政机关在“批复”中对相关事实以及法律适用的认知对法院没有拘束力，被告所举的该“批复”不能为法院所适用，不能成为证明被诉行为合法性的依据。
其次，就201号“通知”而言，在“1.法律解释与国际条约的适用”分析中可以看出，根据《中美税收协定》的规定，“泛美卫星公司承诺通过提供其固有的卫星设施进行电视信号转发而从中央电视台取得的全部定期费用”应当定性为“特许权使用费”。因此，虽然201号“通知”的规定在内容上与《外商投资企业和外国企业所得税法》所确定的原则相一致，但却与《中美税收协定》的规定存在差异。这就决定了人民法院在适用法律时只能适用201号“通知”的上位法，即《中美税收协定》，而不能适用201号“通知”。
综上，一、二审法院于本案中的法律适用是正确的，案件的处理结果亦是合法的。
（张靛卿　刘井玉）