(一)首部
1.判决书字号:北京市石景山区人民法院(2014)石行初字第39号行政判决书。
3.诉讼双方
原告:北京首实机械加工厂,住所地:北京市石景山区某地4号楼1层106。
法定代表人:周某,该厂厂长。
被告:北京市石景山区国家税务局第三税务所,住所地:北京市石景山区杨庄中区11号。
负责人:钟某,该税务所所长。
5.审判机关和审判组织
审判机关:北京市石景山区人民法院。
合议庭组成人员:审判长:滕恩荣;人民陪审员:王家澍、钟锐。
(二)诉辩主张
1.被诉具体行政行为
北京市石景山区国家税务局第三税务所于2014年7月23日作出“责令限期改正通知书”(石三国限改[2014]624号):“北京首实机械加工厂:你(单位)080102违规———逾期未办理变更登记。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条,你单位生产经营地址发生变更后,未在规定期限内变更税务登记,限你单位于2014年8月7号前携带原税务登记证件和变更后生产经营地址的有关证明材料到北京市石景山区国家税务局办税服务厅办理变更税务登记。如对本通知不服,可自收到本通知之日起,六十日内依法向北京市石景山区国家税务局申请行政复议;或者自收到本通知之日起,三个月内依法向人民法院起诉。”
2.原告诉称
原告北京首实机械加工厂诉称:原告原来的经营场地租赁到期,由于资金问题至今寻找新场地未果,所有设备、物资、办公资料等都仓储在北京润德源商贸有限公司分公司,没有发生过被告所述原告生产经营地址发生变更以及违规逾期未办理变更登记的情况。被告属于滥用职权,出具的有关“责令限期改正通知书”缺乏确凿证据,显然有失公平。原告现诉至法院,诉讼请求为:(1)判令撤销被告于2014年7月23日出具的“责令限期改正通知书”(石三国限改[2014]624号);(2)诉讼费用由被告承担。
3.被告辩称
被告北京市石景山区国家税务局第三税务所辩称:(1)被告作出的本案被诉“责令限期改正通知书”认定事实清楚,证据确实,充分,程序合法,适用法律正确。(2)原告提出的经营场所租赁到期,现未找到新场地,没有发生经营地址变更的诉讼意见,不是其不按规定期限办理变更税务登记的合法理由。(3)原告提出的有关被告滥用职权,作出的被诉“责令限期改正通知书”缺乏确凿证据、显然有失公平的诉讼意见,没有事实依据。综上,请求法院驳回原告的诉讼请求,维持被告作出的具体行政行为。
(三)事实和证据
北京市石景山区人民法院经公开审理查明:北京市工商行政管理局石景山分局于2011年3月17日向原告颁发了“企业法人营业执照”,其中,“住所”登记为“北京市石景山区某地4号楼1层106”,“经济性质”登记为“集体所有制”。
税务机关为原告办理的“税务登记表”中登记的内容包括:“纳税人名称北京首实机械加工厂”,“注册地址”及“生产经营地址”均为“北京市石景山区某地4号楼1层106”,“主管税务机关(部门)北京市石景山区国家税务局第三税务所”,等等。
被告于2014年7月22日到税务机关登记的原告上述生产经营地址进行现场核查,发现原告已不在该地址生产经营。北京奇利达投资管理有限公司向被告提交了其与原告于2013年1月25日签订的“租赁合同”,并出具了“情况说明”,证明原告已于2014年2月8日搬离上述地址,自搬离之日至2014年7月22日原告未在该地址生产经营。
被告于2014年7月23日作出并以邮寄方式向原告送达本案被诉“责令限期改正通知书”。原告不服,遂提起本案行政诉讼。
上述事实有下列证据证明:
(1)“税务登记表”。
(2)被告执法人员作出的“入户核查情况”、北京奇利达投资管理有限公司出具的“情况说明”、原告与北京奇利达投资管理有限公司签订的“租赁合同”。
(3)EMS相关单据(包括发票、中国邮政速递短信业务申请单、EMS邮单)。
(4)原告持有的“企业法人营业执照”。
(四)判案理由
北京市石景山区人民法院经审理认为:根据《中华人民共和国税收征管法》的相关规定,被告北京市石景山区国家税务局第三税务所作为国家税务机关具有相应的税务管理法定职责。
根据《中华人民共和国企业法人登记管理条例》以及《中华人民共和国企业法人登记管理条例施行细则》的相关规定,集体所有制企业的经营场所发生变更,应当向工商行政管理机关申请办理变更登记。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》的相关规定,纳税人税务登记内容发生变化的,应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内,持有关证件向原税务登记机关申请办理变更税务登记。根据《中华人民共和国税收征管法》第六十条的相关规定,纳税人具有未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的行为,由税务机关责令限期改正,可以处2000元以下的罚款;情节严重的,处2000元以上1万元以下的罚款。
在本案中原告属于集体所有制企业性质,虽然其自2014年2月8日起已不在税务机关登记的生产经营地址实际从事生产经营活动,但被告在本案诉讼过程中既未能提交充分证据证明原告已变更至其他地址进行生产经营,也未能提交充分证据证明工商行政管理机关为原告办理了经营场所的变更登记行为。因此,被告作出的被诉“责令限期改正通知书”认定事实不清,主要证据不足,本院不予支持。对于原告提出的诉讼请求,本院予以支持。
(五)定案结论
北京市石景山区人民法院依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(二)项第一目之规定,作出如下判决:
撤销被告北京市石景山区国家税务局第三税务所于2014年7月23日作出的“责令限期改正通知书”(石三国限改[2014]624号)。
(六)解说
本案中存在两大焦点问题:一是责令限期改正行为的性质,二是纳税人税务变更登记中经营场所变更是否需要先进行工商变更登记。
1.责令限期改正行为的性质
关于税务行政机关作出的责令限期改正行为的法律性质,有观点认为属于行政处罚,有观点认为属于行政强制措施,还有观点认为属于中间行政行为,不属于行政诉讼的受案范围。笔者认为,税务行政机关作出的责令限期改正行为在性质上属于行政命令,对行政相对人的权利和义务产生了实际影响,属于行政诉讼的受案范围。理由如下:
(1)涉及责令限期改正的相关法律规定。
我国许多法律、法规及规章等规范性文件均在法律责任章节设置了责令限期改正的相关条款。概括起来,责令限期改正在相关法律条款中主要有以下几种表现形式:
一是责令限期改正和相关行政处罚择一适用。如《中华人民共和国海洋环境保护法》第八十九条规定:违反本法规定,船舶、石油平台和装卸油类的港口、码头、装卸站不编制溢油应急计划的,由依照本法规定行使海洋环境监督管理权的部门予以警告,或者责令限期改正。
二是责令限期改正和相关行政处罚应当同时适用。如《房地产估价机构管理办法》第四十七条规定:未取得房地产估价机构资质从事房地产估价活动或者超越资质等级承揽估价业务的,出具的估价报告无效,由县级以上地方人民政府房地产主管部门给予警告,责令限期改正,并处1万元以上、3万元以下的罚款。
三是责令限期改正和相关行政处罚可以同时适用。如《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第六十条规定:纳税人有下列行为之一的,由税务机关责令限期改正,可以处2000元以下的罚款;情节严重的,处2000元以上1万元以下的罚款。
四是责令限期改正作为相关行政处罚的前提条件。如《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第三十三条规定:用人单位违反劳动合同法有关建立职工名册规定的,由劳动行政部门责令限期改正;逾期不改正的,由劳动行政部门处2000元以上、2万元以下的罚款。
(2)责令限期改正行为不是行政处罚。
主张责令限期改正属于行政处罚的观点主要有以下理由:
一是《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称《行政处罚法》)第八条虽然没有明确将责令限期改正设定为行政处罚的种类之一,但该条第(七)项同时以兜底的形式规定其他法律、行政法规可以设定其他种类的行政处罚。
二是从责令限期改正的不同表现形态,尤其是从责令限期改正既可以单独适用,也可以与警告择一适用来看,责令限期改正应属于法律、行政法规规定的其他行政处罚类别。
三是从文义上理解,责令限期改正的警示性质要重于警告,举轻以明重,既然警告属于行政处罚,责令限期改正也应属于行政处罚。
针对上述理由,笔者认为:
第一,《行政处罚法》第二十三条规定,行政机关实施行政处罚时,应当责令当事人改正或限期改正违法行为。从该条规定来看,立法者是将责令限期改正行为和责令改正行为排除在行政处罚种类之外的,仅将责令限期改正行为和责令改正行为作出实施行政处罚时的一种附带措施,以保障行政处罚措施的落实和行政处罚目的的实现。
第二,《行政处罚法》实施后,除简易程序外,对行政处罚的作出设定了较为严格的程序,一般要经历立案、受理、调查、处理和告知等程序,特殊情况下还需要经过听证程序。而责令限期改正的作出一般不受特别严格的程序规制,行政机关可以视具体情况即时或适时作出。
第三,国法秘函[2000]134号《关于“责令限期拆除”是否是行政处罚的答复》认为,根据《行政处罚法》第二十三条关于“行政机关实施行政处罚时应当责令改正或责令限期改正违法行为的规定”,《城市规划法》第四十条规定的“责令限期拆除”不应当理解为行政处罚行为。笔者认为此处分析的责令限期改正行为包含“责令限期拆除”,根据上述134号文的精神,“责令限期拆除”不属于行政处罚,那么责令限期改正行为也不应被理解为行政处罚。
故笔者认为责令限期改正行为不是行政处罚。
(3)责令限期改正行为也不是行政强制措施。
主张责令限期改正属于行政强制措施观点的主要理由如下:
一是《中华人民共和国行政强制法》(以下简称《行政强制法》)第九条虽然没有明确将责令限期改正设定为行政强制措施的种类之一,但该条第(五)项也以兜底性规定赋予其他法律、法规相应的行政措施设定权。
二是行政强制措施具有暂时性的特征,根据行政强制措施的效果行政机关会决定是采取下一步行政处理还是解除行政强制措施。这与责令限期改正作为行政处罚等行政处理前提条件的形态也比较相似。
针对上述理由,笔者认为:
第一,虽然《行政强制法》规定法律、法规在特定情况下具有一定的行政强制措施设定权,但该法第十条第四款亦明确规定:法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施。在立法实践中,一定数量的规章及以下规范性文件均存在责令限期改正的相关规定,如上述《房地产估价机构管理办法》第四十七条的相关规定,但笔者目前尚未发现房地产估价方面有法律、法规层面的相关规定。从这一点来看,《房地产估价机构管理办法》中规定的责令限期改正就不属于行政强制措施。
第二,行政强制措施的对象一般是人身或财物,需要行政机关主动为之,而责令限期改正一般需要行政相对人主动作为。
第三,根据《行政强制法》的规定,行政机关在符合特定条件时需要对行政强制措施予以解除,而责令限期改正不存在解除的问题。
第四,《行政强制法》实施后,行政强制措施的作出同样需要行政机关遵循一定的程序,但对责令限期改正没有严格、明确的程序性要求。
故笔者认为责令限期改正不是行政强制措施。
(4)责令限期改正行为属于行政命令,属于行政诉讼受案范围。
行政命令是指行政主体要求行政相对人为或不为一定行为而发出的具有强制力的意思表示。笔者认为,责令限期改正行为属于行政命令的一种,是行政机关针对特定行政相对人发出的行政指令,区别于行政主体针对不特定行政相对人发布的可以普遍、反复适用的行政决定,如公告令、发布令和嘉奖令等,也不同于行政机关作出的不具有强制力的柔性行政指导行为。
一是从主体上看,责令限期改正的作出主体是行政机关,接收对象是特定的行政相对人。
二是从内容上看,责令限期改正一般要求行政相对人必须为或禁止为一定的行为,并且须在限定期限内。
三是从适用效力上看,责令限期改正行为针对特定主体作出,不具有反复适用性。
从以上三点看责令限期改正行为已经对行政相对人的权利和义务造成了实质影响,属于行政诉讼的受案范围。
综上分析,笔者认为责令限期改正行为是行政命令,属于行政诉讼的受案范围。
结合本案来看,被告依据《税收征管法》第六十条第一款第(一)项以责令限期改正通知书为载体作出的责令限期改正行为是一项具体的行政命令行为,已经对原告的权利和义务造成了实质影响。原告不服该责令限期改正行为而提起诉讼的,属于人民法院行政诉讼受案范围。
2.纳税人税务变更登记中经营场所变更是否需要先进行工商变更登记
(1)关于税务变更登记的相关规定。
一是法律层面上,《税收征管法》第十六条规定:从事生产、经营的纳税人,税务登记内容发生变化的,自工商行政管理机关办理变更登记之日起30日内……持有关证件向税务机关申报办理变更税务或者注销登记。
二是行政法规层面上,《税收征管法实施细则》第十四条规定:纳税人税务登记内容发生变化的,应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。纳税人税务登记内容发生变化,不需要到工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记的,应当自发生变化之日起30日内,持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。
从上述条文可知,如果纳税人税务登记内容涉及工商行政机关的,则在进行税务行政变更前需要先进行相应的工商行政变更;如果不涉及工商行政机关的,则应在变化之日起直接进行税务行政变更。
三是规章层面上,《税务登记管理办法》第十四条规定:“纳税人在申报办理税务登记时,应当如实填写税务登记表。税务登记表的主要内容包括:……(二)住所、经营地点……”从该条规定可知,纳税人的住所、经营地址均是纳税登记的内容,如果发生变化,根据《税收征管法》和《税收征管法实施细则》的相关规定,需要进行税务变更登记。
(2)关于工商变更登记的相关规定。
因为原告北京首实机械加工厂在性质上属于集体所有制企业,所以原告进行工商变更登记不适用《中华人民共和国公司登记管理条例》的相关规定,而应适用《中华人民共和国企业法人登记管理条例》(以下简称《企业法人登记管理条例》)和《中华人民共和国企业法人登记管理条例实施细则》(2000年修订,以下简称《企业法人登记管理条例实施细则》)的相关规定。
《企业法人登记管理条例》第二条规定:“具备法人条件的下列企业,应当依照本条例的规定办理企业法人登记:……(二)集体所有制企业……”该条例第九条规定:企业法人登记注册的主要事项包括住所、经营场所、经济性质等。
《企业法人登记管理条例实施细则》第二条规定:具有企业法人条件的全民所有制企业、集体所有制企业……和其他企业,应当根据国家法律、法规及本细则有关规定,申请企业法人登记。该实施细则第十九条第一款规定:企业法人登记注册的主要事项按照《企业法人登记管理条例》第九条规定办理。该实施细则第四十七条规定:登记主管机关应当在申请变更登记的单位提交的有关文件、证件齐备后30日内,作出核准变更登记或者不予核准变更登记的决定。
从上述规定可知,集体所有制企业的住所、经营场所均属企业法人登记注册的主要事项,如果发生变更,应当进行工商变更登记。
综合上述税务登记和工商登记的相关规定可以看出,企业法人经营场所既是工商登记的主要事项,也是税务登记的内容之一。故如果企业经营场所发生变更,根据《税收征管法实施细则》第十四条第一款的相关规定,企业法人应先针对经营场所变更进行工商行政变更登记,而后进行税务行政变更登记。
在实践中企业法人工商营业执照并没有将经营场所作为登记事项,所以有观点据此认为企业法人经营场所发生变更,不需要先进行工商行政变更登记,可以根据《税收征管法实施细则》第十四条第二款的规定直接进行税务变更登记。笔者不赞成此种观点。笔者认为,法律、法规已经明确将经营场所作为工商登记的主要内容,理应严格按照相应规定进行登记,至于相应登记的载体是工商营业执照还是其他纸质登记资料或电子信息资料等形式,可以留给工商行政管理部门具体细化和进一步完善。
需要注意的是,《中华人民共和国公司登记管理条例》第九条规定的登记事项中没有经营场所,所以如果是公司法人经营场所发生变更,则不需要先进行工商行政变更登记,可以直接依照相关规定进行税务行政变更登记。
结合本案来看,原告北京首实机械加工厂的企业性质属于集体所有制,其经营场所是其工商行政登记的主要事项,也是其税务行政登记的内容之一。在原告已实际不在法定机关登记的经营场所进行经营后,其应先进行工商行政变更登记,后进行税务行政变更登记。在原告未进行经营场所工商行政变更登记前,被告作出“责令限期改正通知书”要求原告进行税务行政变更登记的行为不应受到法院支持。
综上所述,被告作出的责令限期改正行为属于行政诉讼的受案范围,法院的判决是正确的。
(北京市石景山区人民法院 贾艳杰)
案例来源:国家法官学院,中国人民大学法学院 《中国审判案例要览.2015年行政审判案例卷》 中国人民大学出版社 第68 - 74 页