（一）首部

1．判决书字号：四川省彭州市人民法院（2011）彭州刑初字第66号判决书。

2．案由：虚开用于抵扣税款发票罪。

3．诉讼双方
公诉机关：四川省彭州市人民检察院，郑婧。
被告人：周某，彭州市小鱼洞乡华新采矿厂负责人。2011年11月30日因涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪被四川省彭州市人民检察院决定逮捕，同日，由四川省彭州市公安局执行逮捕。
辩护人：董镇武，四川运逵律师事务所律师。
辩护人：胡孟宁，四川诚谨和律师事务所律师。

4．审级：一审。

5．审判机关和审判组织
审判机关：四川省彭州市人民法院。
合议庭组成人员：审判长：张敏；审判员：秦朗；人民陪审员：张建萍。

6．审结时间：2012年9月4日。

（二）诉辩主张

1．公诉机关指控称
2010年8月至2011年3月期间，被告人周某在与彭州市心联通物流有限公司（以下简称心联通公司）没有实际运输业务的情况下，找心联通公司为其开具运输发票运输发票51张，并按照发票票面额的4%支付开票费。经鉴定，心联通公司开具给被告人周某的运输发票总金额共计9417140.89元，可抵扣税款总额为659199.86元。被告人周某让他人为自己虚开用于抵扣税款的发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。应依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条之规定判处。

2．被告人辩称
自己与心联通公司有130余万元的真实运输业务，因心联通公司没有实际承担运输的能力，所以委托周某组织车辆运输，因此，心联通公司系为周某代开了运输发票。现已知道该行为是犯罪，请求从轻处罚。

3．辩护人辩称
辩护人董镇武辩称：周某同心联通公司没有实际运输业务而让心联通公司为周某组织的实际承运人开具了与实际经营业务情况相符的发票的行为，仅违反"运输发票只能由地方税务局或经批准的中介机构代开"的代开票制度，系非法代开发票，应受行政处罚，但不构成犯罪。且本案中，周某是发货人，而非应税劳务提供者（即运输户），既然运输户的行为尚不构成虚开发票犯罪，周某的行为亦应不构成虚开发票犯罪。
辩护人胡孟宁辩称：被告人周某不存在虚开用于抵扣税款发票的行为，客观事实是周某让他人为自己据实代开运输发票。同时，本案涉及的运输发票，被告人周某仅是发货人，没有用运输发票为自己抵扣税款的行为，而是兰丰水泥公司将运输发票用于抵扣税款。综上，被告人周某的行为，不具有刑事处罚性，应当按照《中华人民共和国刑法》第三条的规定，依法宣告其无罪。

（三）事实和证据
彭州市人民法院经公开审理查明：彭州市小鱼洞乡华新采矿厂（以下简称华新采矿厂）系个人独资企业，负责人为周某。2010年6月17日，彭州市国税局批准华新采矿厂由小规模纳税人变更为一般纳税人。2010年5月，被告人周某经营的华新采矿厂与兰丰水泥公司签订了石灰石购销合同，双方合同约定华新采矿厂以30.56元/吨的价格向兰丰水泥公司销售石灰石,但需向兰丰水泥公司提供运输发票入账，结算方式为"二票制"即以运输发票20元/吨和税率为6%的增值税发票10.86/吨结算。在履行合同过程中，因被告人周某系组织的个体运输户为其承运石灰石，个体运输户未向周某出具运输发票。2010年7月，被告人周某与心联通公司的负责人齐某共谋，以心联通公司的名义帮周某虚开运输发票，并按照票面金额的4%向心联通公司支付手续费，实际上周某与心联通公司之间没有实际的运输业务。2010年8月至2011年3月期间，周某到心联通公司由该公司会计韩万强等人出具虚开运输发票，并按照发票票面金额的4%支付给心联通公司手续费。开具的货物运输发票金额共计7817140.89元，税款数额547199.86元。
另查明，公安机关在办理心联通公司涉嫌虚开用于抵扣税款发票一案中，发现华新采矿厂涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪。2011年7月4日，华新采矿厂负责人周某自动到公安机关投案，并如实供述其犯罪事实。
上述事实有下列证据证明：
1．调取证据清单及运输发票，证实从2010年9月7日至2011年4月期间，收货人为兰丰水泥公司，发货人为华新采矿厂，承运人为心联通公司的运输发票合计： 9493441.91元的事实。
2．周某与兰丰水泥公司签订的石灰石购销合同，证实双方合同约定华新矿厂以30.56元/吨的价格向兰丰水泥公司销售石灰石,但需向兰丰水泥公司提供运输发票入账，结算方式为"二票制"即以运输发票20元/吨和税率为6%的增值税发票10.86/吨结算。
3．个人独资企业营业执照，证实被告人周某开办的华新采矿厂属个人独资企业的事实。
4．心联通公司向兰丰水泥公司出具收取矿石运费委托书，证实华新采矿厂的矿石运费由兰丰水泥公司付给了华新采矿厂的事实。
5．彭州市国税局出具的彭州市小鱼洞乡华新采矿厂税务登记表、纳税人档案信息，证实彭州市国税局于2010年6月17日批准彭州市小鱼洞乡华新采矿厂为一般纳税人。
6．证人张某、韩某、齐某的证言证实， 2010年8月至2011年3月期间，被告人周某找到心联通公司为其代开运输发票，并按照发票票面金额的4%支付给心联通公司手续费的事实。
7．证人齐某的证言证实，心联通公司和华新采矿厂存在有石灰石的运输业务，华新采矿厂实际向心联通公司的货车支付了160万元左右的运费的事实。

（四）判案理由
彭州市人民法院经审理认为：被告人周某在心联通公司未向华新采矿厂提供货物运输服务的情况下，让心联通公司为自己开具用于抵扣税款的发票，税款数额547199.86元，数额巨大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。公诉机关指控的基本事实及罪名成立，应予支持。但指控周某虚开用于抵扣税款发票的数额有误。本案中，被告人周某的供述、证人齐某的证言相互印证证实心联通公司安排车辆从华新采矿厂拉矿石至兰丰水泥公司的事实。上述事实表明心联通公司的车辆实际承担了部分华新采矿厂的运输业务，其所开具的运输发票中包含实际产生的运费的发票。虽周某供述收取华新采矿厂运费130万元与证人齐某证实的支付了运费160万元存在差距，根据刑事案件有利于被告人的原则，本院认定心联通公司收取华新采矿厂运费160万元。综上，前述金额应从周某让他人为自己虚开的用于抵扣税款发票的发票金额中扣除。扣除后，被告人周某虚开税款数额为547199.86元。
针对被告人周某的辩护人所提心联通公司为华新采矿厂自行组织的车辆开具运输发票的行为系非法代开发票，而非虚开发票，不构成犯罪的辩护意见，本院认为，《最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》规定："......一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。具有下列行为之一的，属于'虚开增值税专用发票'：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；......五、根据《决定》第五条规定，虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，构成虚开专用发票罪，依照《决定》第一条的规定处罚。'用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票'是指可以用于申请出口退税、抵扣税款的非增值税专用发票，如运输发票、废旧物品收购发票、农业产品收购发票等......"。根据该解释，被告人周某经营的华新采矿厂自行组织车辆进行货物运输后，以票面金额的4%向心联通公司购买运输发票，心联通公司未向上述企业提供货物运输服务而为其开具运输发票用于抵扣税款，被告人周某的行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，并非非法代开发票行为，故被告人周某的辩护人所提该辩护意见不能成立，不予采纳。

（五）定案结论
彭州市人民法院依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条、第六十七条第一款、第五十二条、第四十七条之规定，作出如下判决：
被告人周某犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金20万元。

（六）解说
本案最主要的争议焦点在于发货人根据实际发生的运输业务，找他人代开发票的行为是构成虚开用于抵扣税款发票罪，还是属于非法代开，不构成犯罪的问题。现论证如下：
一、虚开用于抵扣税款发票犯罪所侵犯客体，既包括国家税收发票管理秩序、也包括国家税收利益
（一）税收票据管理秩序的确立和维护是为了保障国家税收利益的实现，这是我国税收制度应有的内在逻辑。在1997年修订刑法时，增加了新罪名"虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪"，就是为了及时完善刑法，以保障国家税收利益不受损害。
（二）我国司法实践经验为虚开用于抵扣税款发票犯罪的完善提供了新的基础，对统一认识起到至关重要的作用。从规范设计而言，在刑法上设立虚开用于抵扣税款发票犯罪是为了防止逃税。但实际上却出现了一系列并非为了偷税而虚开用于抵扣税款发票的行为。这些行为主要有两大类，第一类是未发生实际交易，虚开票据也不影响国家税收利益的行为，如以虚增销售收入为目的互相对开专用发票的行为;第二类是实际发生交易，虚开票据但不影响国家税收利益的行为，如单位请非运输公司的车辆为本单位提供运输服务，在报账过程中，运输服务提供人以"虚开"形式开票抵顶运费的行为，这是典型的为了报账而虚开的行为。这两类"虚开"行为，由于实际已发生了服务活动，实质上未使国家税收利益受到侵害。
（三）代开制度与虚开用于抵扣税款发票犯罪有所区别。根据国税发(2003)121号文《运输发票增值税抵扣管理试行办法》第三条的规定，"运输单位提供运输劳务自行开具的运输发票，运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣"，这一规定使代开行为实现了合法化。根据有关规定，有六类单位和个人可以向其主管税务机关申请代开普通发票。
二、关于虚开的行为特征
1997年的刑法对虚开行为的规定是"为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开"。这样的规定给司法实践带来了极大的困惑，多有论争。于是，最高人民法院出台《最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释》对此作出解释，具有下列行为之一的，属于"虚开增值税专用发票"：（一）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（二）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（三）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。对于虚开增值税专用发票行为特征的正确理解，无法回避的是对虚开行为的内涵、虚开行为的范围的进一步认识。
（一）虚开行为的内涵
从文义上来看，"虚开" 就是虚假填开，不按照实际情况如实填开。因此，从广义来讲，一切不如实填开的行为都是虚开，既包括没有经营活动而开具发票或虽有经营但不如实开具，也包括上下联内容不一，还包括开票人、开票日期虚写，甚至某些项目的虚开。狭义的虚开则是指对发票能反映纳税人纳税情况的有关内容的不实填开，如无中生有，以少开多，填开伪造的发票，主要是票物不符，票面金额与实收金额不符，其实质是导致增值税专用发票、用于抵扣税款发票不能真实地记录经营和交易情况，从而导致税务机关不能获得真实的征税或纳税信息，进而导致或可能导致税款的流失。
刑法作为其他一切法律的制裁力量，它所调整的是最严重的社会冲突，是对严重破坏社会秩序的行为的规范手段。如果将广义的虚开行为作为虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的行为内容将会大大扩大这一罪名的适用对象，将一些本属对社会危害较轻，不能达到法律规定的应受刑法处罚的行为确立为犯罪，这是不符合刑法的本质和目的的。显然，刑法二百零五条中的虚开是指狭义的虚开。
（二）所有的代开是否应一律认定为是虚开
实务界中的观点不一：部分人持肯定态度，认为为他人代开是一种间接的虚开，出票方与用票方没有真实的交易，就是虚开；多数人持否定态度，认为代开未必就是虚开。对于代开者与用票人有实际货物交易的如实代开，是"实开"而非"虚开"，不应认定为犯罪，因为对于国家税收来说，没有、也不可能造成税收损失。这种行为因违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票的独立使用原则，具有行政违法性，但不具有刑事违法性。如果以代开行为违反行政法律为由一律评价其为刑事违法行为，必然偏离刑事立法设立虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪的宗旨。
笔者认为，"代开"的行为无疑违反了增值税专用发票、用于抵扣税款发票自用的原则，具有"行政违法性"。 同时，按司法解释的规定，没有货物交易或应税劳务而让他人为自己代开发票的行为属于虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票，构成犯罪。
三、代开用于抵扣税款发票费率低于正常开具运输发票的税率，给国家造成了税收损失
（一）虚开税款数额的认定
虚开行为所指向的对象是增值税专用发票、用于抵扣税款发票，因此虚开的税款的数额显然是指所虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票上所载明的税额。但票面上的数额并不能必然地认定为虚开犯罪的数额，比如:
一般来讲，如果开票人与受票人间没有业务往来，其虚开的数额就是票面所载数额；如果有部分真实交易，则其虚开数额应减去真实交易部分的数额，即虚增部分的数额。
对于交易双方之外的第三人代他人（卖方）开票的数额认定，无论买卖双方有无真实交易，对代开者和要求代开者来讲，虚开的数额就是票面所载数额。既使有部分真实交易，也不能减去真实交易部分的数额。
（二）骗取国家税款数额的认定
骗取国家税款的数额，是指行为人以虚开的增值税专用发票、用于抵扣税款发票通过向税务机关申报抵扣或者其他途径直接非法占有的数额，既包括行为人实际获得的数额，也包括行为人本应缴纳而未缴纳的数额。但是，对于为掩盖虚开销项而虚开进项并申报抵扣的情况，虚开行为人抵扣后必然要向税务机关交纳一定数额的税款，即进项与销项之间的差额。在这种情况下，计算骗取税款的数额时应以购货人抵扣的税款减去虚开行为人已向国家缴纳的税款，差额即是骗取国家税款的数额。如本案例中，被告人周某以开具发票面额的4%向代开发票的心联通公司支付手续费。根据税务机关规定，运输发票的抵扣税率为6%。因此，被告人周某支付的开票费与国家规定的抵扣税率差额就是骗取的国家税款数额。
综上所述，发货人根据实际发生的运输业务，找他人代开发票的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪，其虚开的数额就是票面所载数额。该行为既侵犯了国家的税收管理制度，也侵犯了国家的税收利益。
（张敏、何倩）