一、首部

1、判决书字号：泰州市姜堰区人民法院（2014）泰姜行初字第0026号判决书

2、案由：不服税务复议申请不予受理决定

3、诉讼双方
原告：法某。
被告：泰州市姜堰区国家税务局。
法定代表人：朱某，泰州市姜堰区国家税务局局长。
委托代理人：李某，泰州市姜堰区国家税务局副局长。
委托代理人：陈某，泰州市姜堰区国家税务局工作人员。

4、审级：一审。

5、审判机关和审判组织
审判机关：泰州市姜堰区人民法院
合议庭组成人员：审判长：张顺群；审判员：杨京；人民陪审员：李建华

6、审结时间：2014年8月25日

二、诉辩主张

原告诉称：被告姜堰区国税局于2014年6月18日作出的姜国税复不受字[2014]1号《不予受理决定书》，该《不予受理决定书》认定事实不清，适用法律、法规、规章错误，程序不合法，请求法院判决予以撤销。

被告辩称：第一、我局国税稽查局举报中心于2014年3月7日登记原告举报的案情，同月18日对被举报人泰州市第二人民医院司法鉴定所下达《税务检查通知书》，并形成检查报告，于同年4月中旬应原告要求电话回复原告检查结果。我局于2014年6月16日收到原告提交的复议申请后，经审查认为，原告作为举报人，不符合具体行政行为相对人身份要求，不属于《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第六条规定的受理行政复议申请的范围，依据《行政复议法》第十七条的规定，决定不予受理。该不予受理决定合法;第二、原告作为举报人，并非是具体行政行为相对人，与稽查行为和稽查结果无法律上利害关系，不存在侵犯其合法权益，故不属于《行政复议法》第六条第（十一）项规定的受理行政复议的范围。综上，被告作出的姜国税复不受字[2014]第1号《不予受理决定书》，认定事实清楚，适用法律法规正确，请求法院予以维持。

三、事实和证据
泰州市姜堰区人民法院经公开审理查明：
被告所属部门稽查局于2014年3月7日登记了原告法某来信举报的泰州市第二人民医院司法鉴定所税收违法行为后，于同年3月18日向泰州市第二人民医院发出税务检查通知书，并于同年4月25日作出检查报告，结论为：泰州市第二人民医院司法鉴定所从事的"法医类鉴定-伤残程度评定、误工护理营养时限评定"不属于营改增范围，目前，不缴纳增值税。同年6月14日，原告向被告就其稽查局不履行税务检查职责行为申请行政复议。被告经审查，认为原告的复议请求不属于《行政复议法》第六条规定的行政复议范围，依据该法第十七条的规定，于同年6月18日作出姜国税复不受字[2014]第1号《不予受理决定书》，并向原告邮寄送达。
上述事实有下列证据证明：
1、人民来信批办单；
2、税务检查通知书（姜堰国税稽检通-[2014]002号）及送达回证；
3、税务稽查人员《税务检查证》出示回证；
4、泰州市第二人民医院司法鉴定所（被举报人）司法鉴定许可证；
5、泰州市姜堰区国家税务局稽查局（以下简称稽查局）于2014年4月25日作出的关于对泰州市第二人民医院司法鉴定所从事的法医类鉴定的检查报告；
6、国家财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点实施办法》（[2013]财税106号）附件一《应税服务范围注释》（六）鉴证咨询服务类，证明被举报单位所从事的不属于营改增范围；
7、行政复议申请书；
8、不予受理决定书（姜国税复不受字[2014]第1号）及邮寄送达回执；
9、国家税务总局关于举报人不服税务机关举报答复行为有关行政复议问题的批复（国税函[2008]459号）。

四、判案理由
泰州市姜堰区人民法院经审理认为：
《行政复议法》第六条规定了行政复议的受理范围，其中第一款第（十一）项规定：行政机关其他行政行为侵犯公民、法人或其他组织的合法权益的，属于行政复议的受理范围。该项中所述的"其他"是指与上述列举事项类似的事项。《行政复议法实施条例》第二十八条第一款第（二）项规定：提起行政复议的申请人与具体行政行为有利害关系。本案中，原告申请行政复议的事项系被告所属部门稽查局对原告举报事项不履行税务稽查法定职责行为。因原告对被告提交的稽查局税务检查方面的证据并无异议，只是对稽查结论及稽查局未给予书面答复有异议，因此，原告实质是对稽查局税务稽查结论和未给予书面答复不服而申请行政复议。但原告作为举报人，其并非是税务稽查行为的相对人，也非是利害关系人，对该稽查行为既不享有实体权利，也不承担稽查结果的实体义务，与该稽查行为、结论和未予答复之间并未产生行政法上的权利义务关系，对原告的权益不可能造成侵犯。因此，原告申请行政复议的事项缺乏法律法规依据，不予采信。至于原告诉称举报可能获得受奖励的权利，因原告与税务稽查行为之间未发生直接的法律上权利义务关系，且因举报人获得奖励具有规章或规范性文件设定的前提和条件，而本案原告的受奖励权并不成就，故原告该诉称意见，亦不予采信。此外，被告在受理原告的复议申请后，经审查决定不予受理，并在规定的期限内书面告知原告，符合《行政复议法》第十七条规定的程序，予以采信。

五、定案结论
泰州市姜堰区人民法院依照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第一款第（四）项之规定，作出如下判决：驳回原告的诉讼请求。

六、解说
本案有两个问题值得研究：其一，税务稽查局的不作为行为，是否构成《行政复议法》第六条第（十一）项规定的 "侵犯其合法权益的其他具体行政行为"。其二、原告的受奖励权是否受到侵犯？税务稽查局未给予书面答复是否构成《行政复议法》第六条第（九）项"不履行保护人身权利、财产权利、受教育权利的法定职责"？
关于第一个问题：由于本案被告提交了税务稽查局实施稽查行为方面的证据，原告对该证据并无异议，故原告表面上是对稽查局不履行税务稽查法定职责申请行政复议，本质上是对稽查局稽查结果和未给予书面答复有异议而申请行政复议。不履行税务稽查法定职责的不作为诉讼本质上还是税务稽查行政行为。但原告作为举报人，其并非是税务稽查行为的相对人，也非是利害关系人，对该稽查行为既不享有实体权利，也不承担稽查结果的实体义务，与该稽查行为、结论和未予答复之间并未产生行政法上的权利义务关系，对原告的权益不可能造成侵犯。
关于第二个问题：税务稽查中的举报人的受奖励权的实现具有法律、法规规定的前提条件。只有在稽查终结，举报人举报属实的情况下，举报人享有受奖励权的条件方为成熟，在受奖励权的条件已经成熟的前提下，税务机关如果拒不颁发奖励则构成对举报人受奖励权的侵犯。但是，本案原告的受奖励权的条件并不成就。作为复议受理机关的被告并不能作出稽查局未给予书面答复存在侵犯原告"受奖励权"的"可能性"判断，稽查局未给予书面答复和原告的"受奖励权"之间没有必然的因果联系，未给予书面答复和不履行稽查行为不能直接划等号。因此，未给予书面答复答复行为与"侵犯"举报人的"受奖励权"没有因果联系，没有"侵犯"原告"受奖励权"的"可能性"，原告作为举报人不得以其"受奖励权"可能受到侵犯而要求复议受理机关管辖。
总之，本案裁判所体现的法理基础是：举报和答复之间并不成立行政法律关系，其本质属于宪政法律关系，按现行的法律不属于行政诉讼或者行政复议的受案范围。但是，行政诉讼及行政复议并非是万能的。尊重和保护公民的举报权，应该从更宽广的视野来考虑完善和激活宪政诉讼机制、政治参与机制和政治（利益）表达机制问题，而非回避和遮掩这些问题并将其简单转化为行政诉讼或者行政复议等法律技术问题。
（杨京）