(一)首部
1.判决书字号
一审判决书:上海市第一中级人民法院(2006)沪一中行初字第3号。
二审判决书:上海市高级人民法院(2006)沪高行终字3号。
3.诉讼双方
原告(上诉人):上海亚威贸易有限公司(以下简称亚威公司)。
法定代表人:方某,(该公司)董事长。
委托代理人:郑某,该公司职工。
委托代理人:沈耀刚,上海市金茂律师事务所律师。
被告(被上诉人):中华人民共和国上海外高桥港区海关(以下简称外高桥海关)。
法定代表人:沈某,外高桥海关关长。
委托代理人:陆某,中华人民共和国上海海关工作人员。
委托代理人:徐某,中华人民共和国上海海关工作人员。
5.审判机关和审判组织
一审法院:上海市第一中级人民法院。
合议庭组成人员:审判长:曹洁;审判员:李思国;代理审判员:樊华玉。
二审法院:上海市高级人民法院。
合议庭组成人员:审判长:李健;审判员:方芳;代理审判员:汤军。
6.审结时间
一审审结时间:2006年8月22日。
二审审结时间:2006年11月15日。
(二)一审诉辩主张
1.被诉具体行政行为
被告外高桥海关曾于2004年12月29日作出 NO.222520041254067682/A01、L02《上海海关进口关税专用缴款书》及相应的《上海海关进口增值税专用缴款书》,按税则号列48045100,征收进口关税73 465.92元和增值税636 949.52元。2005年12月7日,被告外高桥海关对上述专用缴款书载明的同一缴款单位、同一时间申报进口、同一报关单编号的货物,再次作出NO.222520041254067682/A03、L04《上海海关进口关税专用缴款书》(以下简称A03、L04《关税缴款书》)及相应的《上海海关进口增值税专用缴款书》(以下简称A03、L04《增值税缴款书》),按税则号列48041100,再次征收进口关税110 198.88元和增值税18 733.82元。原告对征税行为不服,向上海市第二中级人民法院起诉。
2.原告诉称
(1)原告进口的货物是牛皮箱板纸俗称牛皮纸,应归入税则号列48045100项下、按2%征收关税,被告将原告的货物归入税则号列48041100项下、按5%征收关税,系适用法律错误。(2)被告执法程序违法,被告作出具体行政行为超过法定期限,根据《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第七十七条、第七十八条的规定,被告作出具体行政行为的期限应为6个月,但自原告出具保函至被告作出被诉具体行政行为止已超过6个月;被诉具体行政行为是在原告进口货物放行后作出,其执法程序又不符合《中华人民共和国海关法》第六十二条的规定。同时被告准予非金融机构以保函方式提供担保,与法无据。
3.被告辩称
(1)根据海关化验鉴定结果和报关单等证据材料,原告的进口货物符合《中华人民共和国海关进出口税则》(以下简称《税则》)第四十八章章注和子目注释一的规定,根据归类总规则一及六,应归入税则号列48041100,被告适用法律正确,对原告的进口货物归类认定正确。(2)被诉具体行政行为执法程序合法。被告在未确定进口货物税则号列前,先行征收部分税款并依据原告提供的担保先予放行原告的进口货物,在确定进口货物税则号列后,根据确定的税则号列征税,此两次征税是同一征税决定不可分割的两部分内容,被诉具体行政行为不属于《海关法》第六十二条规定的补征、追征税款,被诉具体行政行为执法程序符合《海关法》第二十八条、第四十二条第二款、第六十条的规定。请求法院维持被诉具体行政行为。
(三)一审事实和证据
上海市第一中级人民法院经公开审理查明:2004年12月27日,原告委托安徽省服装进出口股份有限公司以一般贸易方式进口:(1)“牛皮纸(未涂布未漂白未挂面)250G/M2W:39.5耐破度730KPA”142 729千克;(2)“牛皮纸(未涂布未漂白未挂面)280G/M2W:39.3耐破度760KPA”446 777千克;(3)“牛皮纸(未涂布未漂白未挂面)337G/M2W:44.1耐破度850KPA”439 543千克,报关单号222520041254067682号,申报税则号列48045100。2004年12月29日和2005年12月7日被告作出被诉具体行政行为。期间原告于2004年12月29日缴纳过所述税款,同年12月30日,被告决定对所述货物实施查验并取样化验,同年12月31日,被告根据保函对原告的进口货物先予放行,2005年1月19日上海海关化验中心出具化验鉴定证书。原告对被诉征税决定具体行政行为不服,向上海海关申请行政复议,上海海关2006年4月29日作出复议决定维持被诉具体行政行为。原告不服,提起本案行政诉讼。
上述事实有下列证据证明:
1.货物进口报关单及随附资料;
2.《委托代理进口协议书》;
3.税款专用缴款书;
4.进境货物查验记录;
5.担保保函;
6.进出境货物化验鉴定申请单;
7.进出口货物化验鉴定证书。
(四)一审判案理由
上海市第一中级人民法院经审理认为:被告在原告申报进出口货物进境后,对原告申报的货物的商品归类进行审核,并对原告进口货物进行查验,因原告在办结确定货物商品归类等海关手续前要求先予放行货物,被告在原告提供担保后予以放行,被告在对原告的进口货物进行商品归类后作出征税决定,被诉具体行政行为的执法程序符合《海关法》第四十二条第二款、第六十六条的规定。
原告将《征税管理办法》第七十七条、第七十八条规定的担保期限作为被告作出征税决定的法定期限,与法律规定不符。本案中,被告允许原告以保函方式提供税款担保,从而免除了原告提供保证金担保的义务,现原告以自己的担保人不具备担保资格为由,要求撤销被诉具体行政行为,法院不予支持。本案中,被告在原告进口货物被放行前,已决定依法对原告进口货物实施查验并取样化验,原告的进口货物是在向被告提供担保后才被准予先行放行,故本案不存在适用《海关法》第六十二条有关海关补征或追征关税的法定事由。综上所述,原告认为被诉具体行政行为违反法定程序的理由不能成立。
《海关法》第四十二条规定,进出口货物的商品归类按照国家有关商品归类的规定确定;海关可以要求进出口货物的收发货人提供确定商品归类所需的有关资料,必要时,海关可以组织化验、检验,并将海关认定的化验、检验结果作为商品归类的依据。《中华人民共和国进出口关税条例》(以下简称《关税条例》)第三十一条规定,纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释,对其申报的进出口货物进行商品归类,并归入相应的税则号列,海关应当依法审核确定该货物的商品归类,《关税条例》第六十五条规定,进口环节海关代征税的征收管理,适用关税征收管理的规定。据此,被告在作出被诉具体行政行为时适用《海关法》第四十二条第二款和《税则》的规定并无不当。被告依据《税则》归类总规则一及六、第四十八章章注六和子目注释一的规定,将原告进口货物归入税则号列48041100项下并作出被诉具体行政行为,认定事实清楚,主要证据充分。
(五)一审定案结论
上海市第一中级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第(一)项之规定,作出如下判决:
维持被告中华人民共和国上海外高桥港区海关2005年12月7日作出的NO.222520041254067682/A03、L04《上海海关进口关税专用缴款书》和《上海海关进口增值税专用缴款书》具体行政行为。
案件受理费26 092元,由原告上海亚威贸易有限公司负担。
(六)二审情况
1.二审诉辩主张
(1)上诉人(原审原告)诉称
第一,2005年《税则》第四十八章货品名称一栏明确是“牛皮挂面纸”,而子目注释一的表述为“子目4804.11及4804.19所称牛皮衬纸”,显然税目条文中的货品名称与子目注释不一致。上诉人进口的货品名称是“未漂白牛皮箱板纸”,依据《税则》的规定,应归入48045100项下,按2%的税率征税。被上诉人将上诉人进口的货品认定为牛皮挂面纸,归入48041100项下,按5%的税率征税,属认定事实不清。
第二,原审法院认定被诉具体行政行为符合《海关法》第六十六条规定,而该条是针对在确定货物的商品归类、估价和提供有效报关单证或者办结其他海关手续前,收发货人要求放行货物的,海关应当在其提供与其依法应当履行的法律义务相适应的担保后放行的情形。上诉人已于2004年12月29日办理了进口货物完税手续,被上诉人出具了相应的税单。现被上诉人依据《海关法》第六十六条,再次向上诉人作出征税具体行政行为,属于适用法律错误。
第三,被上诉人于2005年12月7日向上诉人发出《海关补征税款告知书》(以下简称《补征告知书》),明确要求对系争货物补征税款。相应地,被上诉人应以《海关法》第六十二条作为执法依据,但被上诉人在实际操作中,又要求上诉人提供担保后才放行货物,显然系执法程序不合法。且征税决定超过法定期限作出,亦违法。上诉人提供的保函不符合法定要件,被上诉人同意先予放行货物不当。
(2)被上诉人(原审被告)辩称
第一,被诉的征税决定认定事实清楚,《税则》第四十八章子目注释一所称“牛皮衬纸”与税目4804.1所列“牛皮挂面纸”是同一概念,是相同品名的不同提法,《税则》中没有牛皮箱板纸的概念,且海关对进口货物征税的税则归类是根据货物的属性、内在品质等确定,货物品名不是归类的唯一依据。故被上诉人根据海关化验鉴定结果,认定上诉人进口的货物系牛皮挂面纸,应归入税则号列48041100是正确的。第二,被上诉人作出的征税决定适用法律正确,执法程序合法。根据《海关法》第二条、第五十三条的规定,被上诉人有权对上诉人进口货物实施征税。在未确定进口货物税则号列的情况下,被上诉人征收部分税款,并根据上诉人的申请,在上诉人提供担保后,对货物先予放行,符合《海关法》第六十六条的规定。因对该批货物的商品税则归类存有疑问,被上诉人对上述货物实施查验和取样化验,并于2005年12月7日作出被诉的征税决定。这两次征税行为是一个完整的征税决定,是同一征税决定不可分割的两部分。第三,本案系争的具体行政行为属“征税行为”而非“补征税决定”。《海关法》第六十二条规定的“补税”,是进出口货物放行后,海关发现少征或者漏征税款,应当自缴纳税款或者货物放行之日起一年内,向纳税义务人补征。而本案中,被上诉人在通关环节即已对该批货物的商品税则归类存有疑问,决定进行查验,嗣后,被上诉人根据化验鉴定结果,确定进口货物税则号列,按确定的税率征收差额税款。这个过程构成一个完整的征税行政行为。显然,不属于法律意义上的补税行为,也不受《海关法》第六十二条规定的应当自缴纳税款或者货物放行之日起一年内,向纳税义务人补征的限制。故请求二审法院判决驳回上诉,维持原判。
2.二审事实和证据
上海市高级人民法院经审理,确认一审法院认定的事实和证据。
另查明,上诉人在二审庭审中向法庭补充提供了一份外高桥海关2005年12月7日发出的《补征告知书》,以此证明被诉的具体行政行为实际是补征税行为,进而证明被上诉人作出的征税行为违法。对此,被上诉人表示,上诉人没有在一审法院规定的举证期限内中提供该份证据,故拒绝予以质证,对该证据的效力亦不予承认。
3.二审判案理由
上海市高级人民法院经审理认为:本案争议焦点主要集中为:
(1)被诉的征税决定所认定的税则归类是否正确。《税则》中商品归类总规则,是纳税义务人申报和海关审核确定进出口商品归类的基本规则。综观《税则》的相关内容可以明确,进口货物的货品名称不是商品税则归类的唯一标准,除此之外,商品的材料或物质、制作工艺、生产技术指针等,都是考量商品税则归类的依据。同时,海关的化验鉴定结果依法可以作为商品归类的依据。本案中,上诉人申报进口的商品名称是牛皮纸(未涂布未漂白未挂面),应归入税目4804项下,对此,上诉人与被上诉人均无异议。但税目4804下设有4804.1~4804.5五位子目,五位子目项下的商品因制作工艺、生产技术指针等不同,对应的税率也不完全相同。《税则》第四十八章章注子目注释一对这五位子目项下所含商品进行了界定。现被上诉人提供的《中国海关进出口货物化验鉴定证书》(共三份),且上诉人对该化验鉴定结果未提出任何书面材料予以否定。故被上诉人根据海关化验鉴定结果,依据《税则》第四十八章章注子目注释一的定义,将上诉人申报进口的商品归入税则子目48041100项下,按5%的税率征收关税,认定事实清楚,证据充分。
(2)被诉具体行政行为是否是《海关法》意义上的征税行为,该行为适用法律是否正确。本案中,被上诉人受理上诉人进口货物申报后,对申报内容作初步审核,按上诉人申报的商品归类税则号列先予征税,同时因对进口商品税则归类有疑问,决定对进口货物进行查验,为不影响上诉人的正常经营和加快通关速度,由上诉人提供担保,对进口货物先予放行。在确定本案所涉及的进口货物商品归类税则号列后,作出被诉征税决定。上述做法符合《海关法》第六十二条,《征税管理办法》第八条第二款、第九条第二款的规定。上诉人主张其已办结相关的海关通关手续,被上诉人再次征税违法的理由不能成立。被诉征税决定适用法律正确。
至于被上诉人曾向上诉人发过《补征告知书》一节,法院认为,本案中,被上诉人外高桥海关并非是在进口货物放行后,才发现少征或漏征税款,而是在征收关税过程中,已对进口商品税则归类有疑问,需要通过查验手段,确定商品税则归类。故被上诉人在作出本案被诉征税行为前,向上诉人发送《补征告知书》没有法律依据。但因该告知行为是程序性行为,不具有最终的法律效力,尚不足以否定被诉具体行政行为的合法性。上诉人亚威公司作为进口货物的法定纳税义务人,依法应当履行纳税义务。故该告知行为也未侵害上诉人的实体权利义务。
(3)被诉征税决定执法程序是否合法。《征税管理办法》是海关总署制定的规章,其中对海关履行征税法定职责的期限没有作明文规定。对法条的理解与推导,要从立法本意和立法目的去考量。因为纳税义务人在履行纳税义务前要求海关先放行货物,《海关征税管理办法》设定进出口货物的税款担保,是为了保证海关征税行为能得到及时的执行。所以,原审法院不将税款担保期限视为征税决定作出的期限,并无不当。关于海关货物先予放行的担保形式,《海关征税管理办法》作了一般性规定,而被上诉人根据担保单位的资信状况、履行能力等,接受非金融机构的保函不违反法律禁止性规定。上诉人以自己的担保人不具备担保资格为由,要求撤销被诉具体行政行为,原审法院不予支持,亦无不当。
4.二审定案结论
上海市高级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第(一)项之规定,作出如下判决:
驳回上诉,维持原判。
上诉案件受理费4 088.65元,由上诉人亚威公司负担。
(七)解说
本案涉及的主要法律问题是:
1.行政机关公文类证据的司法认知问题
最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》(以下简称《证据规定》)第七条的规定:“原告或者第三人应当在开庭审理前或者人民法院指定的交换证据之日提供证据。因正当事由申请延期提供证据的,经人民法院准许,可以在法庭调查中提供。逾期提供证据的,视为放弃举证权利。”原告或者第三人在一审程序中无正当事由未提供而在二审程序中提供的证据,人民法院不予接纳。在本案二审程序中上诉人提出了新证据,即被上诉人于2005年12月7日发出的《补征告知书》,而被上诉人表示,上诉人没有在一审法院指定的举证期限内中提供该份证据,故拒绝予以质证,对该证据的效力亦不予承认。形式上,被上诉人的质证意见符合《证据规定》第七条的规定,同时该证据又不能归入《证据规定》第五十二条规定的“新的证据”范围即“(一)在一审程序中应当准予延期提供而未获准许的证据;(二)当事人在一审程序中依法申请调取而未获准许或者未取得,人民法院在第二审程序中调取的证据;(三)原告或者第三人提供的在举证期限届满后发现的证据”,应该不予接纳。但该证据实质上却不同于一般意义上的逾期举证的证据,因为该证据不但是公文书,而且直接发自被诉行政机关,《证据规定》第七条的立法目的在于,规范举证行为‘防止证据突袭’保障程序公正,但本案如果依据该条规定而不能认定该事实,显然有违诚实信用原则,损害行政机关公文书的社会公信力和行政机关的信誉。我们认为,直接发自被告行政机关的公文类证据,尤其是行政相对人将之作为有利证据时,应当是一种特殊类型的证据,应当予以特殊处理。二审判决根据本案中被诉行政机关应该在确定进口货物的归类后补征收税款的差额部分的事实和与《补征告知书》同时发出的A03、L04《关税缴款书》及A03、L04《增值税缴款书》两份证据,依据《证据规定》第六十八条第五款“经验法则”的司法认知规定,直接认定该事实作为定案依据,而没有依据《证据规定》第七条的规定“不予接纳”。《证据规定》第六十八条规定的是司法认知,是法院可以直接认定的定案依据,而不是必须经过举证、质证过程才能作为定案依据的证据,因此本案二审法院在没有违背《证据规定》第七条规定的前提下根据上诉人提供的证据材料,依据经验法则进行司法认知,既认定了逾期举证的事实又没有违背现行司法解释的规定,更符合诉讼正义的要求。
2.行政机关减免相对人法定义务的行政行为的认定问题
按照行政法上的法律保留原则,行政机关对相对人施加义务必须有法律上的依据。但如果行政机关减免相对人义务,特别是被诉具体行政行为的附属行为中包含没有法律依据的减免相对人义务的内容,相对人是否有权要求确认违法?
《征税管理办法》第七十七条规定:“有下列情形之一,纳税义务人要求海关先放行货物的,应当按照海关初步确定的应缴税款向海关提供足额税款担保:(一)海关尚未确定商品归类、完税价格、原产地等征税要件的”;第七十八条规定:“除另有规定外,税款担保期限一般不超过6个月,特殊情况经直属海关关长或者其授权人批准可以酌情延长。”税款担保一般应为保证金、银行或者非银行金融机构的保函,但另有规定的除外。案中被诉行政机关接受了非金融机构的保函,并且在进口货物担保放行将近一年后,才作出征税决定。一般来说,保证金、银行或非银行金融机构的保函担保安全性高于非金融机构的保函担保,《征税管理办法》第七十七、七十八条显然是为了保障国家税收的立法目的而要求特定情形下的纳税义务人履行提供担保的义务,被诉行政机关接受了非金融机构的保函,属于无法律依据的减轻相对人的义务。《征税管理办法》有关担保期限的规定是对行政机关职权的限制,行政机关未履行批准延长担保期限的程序,视为没有延长担保期限,被诉行政机关在担保期满后作出征税决定时,税款已无担保,属于无法律依据的免除相对人的义务。本案被诉的征税具体行政行为附属要求提供担保的行为中包含上述没有法律依据而减免相对人义务的内容。
上述没有法律依据而减免相对人义务的内容是否能够导致最终征税行为违法?
对于行政机关减免相对人法定义务的行政行为的合法性问题,我们认为,是否违法应当考察行政机关违反的相应规范的性质、减免行为的性质,以及提出异议的当事人的地位等。如违反的是强制性规范,则不能认定该行为合法。比如税法规定的征税行为,该征多少税,适用何种税类,均为法律强制性规定,行政机关无自由裁量权。对于行政机关的减免税款的实体征税行为不宜认定为合法。而在本案中,设定提供担保义务的目的是确保在海关放行货物后,重新确定税则归类导致需征税的情况下,国家税收利益的保障,该义务是纳税义务的附属义务,具有阶段性、程序性的特点。而且本案中海关在再次征税之后,相对人重新缴纳了税款,要求提供担保的目的已经实现,国家并未因为被诉行政机关减免义务的瑕疵而受到损失,不存在损害国家利益的实际情形。且该行为对于相对人而言是减免义务的授益行为,不符合适用法律保留原则的条件。同时,该减免提供担保义务的受益人亚威公司对减免的义务并无直接的诉的利益,其对减免义务提出异议,进而以该具体行政行为包含减免义务的瑕疵主张征税决定违法的请求显然不能支持。
(上海市高级人民法院 郭贵银 汤军)
案例来源:国家法官学院,中国人民大学法学院 《中国审判案例要览.2007年行政审判案例卷》 中国人民大学出版社 第433 - 440 页